战略平衡管理工具的比较与提升

第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日122战略平衡管理工具的比较与提升汤谷良杜菲(北京工商大学会计学院，北京810037)【摘要】本文基于战略的视角，分析了平衡计分卡（BSC）的快速兴起和全球推广的缘由，然而我们对于平衡计分卡也应该保持必要的专业理性，平衡计分卡仅仅是战略管理的工具之一，绝对不是全部，我们不要忽视最近几年在理论和实践中提出的战略设计、平衡管理的其他工具或框架，本文描述性的介绍了其他两种平衡管理工具，包括：①英国CIMA的企业治理模型和战略记分卡“StrategicScorecard”。②战略绩效管理——超越平衡计分卡。（theperformanceprism---theScorecardmeasuringandmanagingbusinesssuccess）。本文认为这些工具的设计理念和应用价值同样不能低估。在介绍、剖析这些分析工具的基础上，文章结尾概要性阐述了进一步改进战略平衡管理工具的几点主张。【关键词】平衡计分卡战略管理模型绩效棱柱平衡管理一、卡普兰的平衡记分卡平衡计分卡是20世纪90年代初期由RobertKaplan与其合作伙伴DavidNorton创建的一套旨在扩展管理者关注点的新的管理方法，其独特之处在于：第一，它在一个评价系统中通过因果关系链整合了财务指标和非财务的战略指标，因而即包括结果指标也包括驱动指标，使其自身成为一个前向反馈的管理控制系统。如果战略目标只能分解到财务指标层次，而不能追溯到生成该指标的基础过程，就将组织的战略意图导入组织的不同层级以保障战略被正确的领会与实施，就无法同各层级员工的日常工作联系起来。为保障战略的有效执行，业界开始引入非财务指标作为补充绩效指标。平衡计分卡就是能将非财务指标与财务指标、前馈性指标与结果性指标整合到一起的系统。第二，平衡计分卡突出强调评价指标的战略相关性，要求部门和个人业绩指标要与组织的整体战略密切关联，从而超越了一般业绩评价系统而成为一个综合的战略实施系统。人们对战略的关注点已从战略规划逐步转向了战略实施，因为很多企业都存在着计划书中的战略与正在实施的战略相去甚远的问题。平衡计分卡通过与战略密切相关的指标，将组织的战略意图导入组织的不同层级以保障战略被正确的领会与有效实施，成为战略管理的利器。第三，平衡计分卡通过非财务指标的三个维度准确反映出了近10多年来企业技术及竞争优势变化的实质，即无形资产(如客户关系、创新能力、业务流程、员工素质、信息系统等)已成为了企业竞争优势的主要来源。这些年来，人们对传统财务评价指标的不满和批评日渐增多，要求增加能够反映企业未来盈利潜力的战略性指标。单纯的财务数据很难反映企业未来的成功因素，基于会计数据的财务指标显然不能作为衡量当期绩效的唯一工具。更严重的是采用基于会计指标的评价系统会对经理人在平衡企业长短期财务业绩时倾向于牺牲长期、做高短期，比如单纯采取降低成本以提高短期利润的方法有可能昀终导致客户满意度和忠诚度降低，并制约企业长期发展潜力。这些都说明单纯基于财务/会计指标的评价体系作为经理人行为的前置预期，将昀终导致组织资源配置局部优化。早期的平衡计分卡所提供的分析框架就是从财务、顾客、内部流程及学习与成长四个角第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日123度将整体战略进行分解，如从股东角度分解出企业增长与收益战略，从顾客的角度分解出企业价值创造和产品差异性战略等等。而这些年来由RobertKaplan和DavidNorton所倡导的以企业战略执行图(strategymap)为基础的分析框架则试图“将战略转化为行动”：将组织整体战略目标分解为更为具体的、可执行的、易于衡量的具体行动目标。所谓战略图就是全面、明确勾画出企业战略目标与日常经营活动目标之间逻辑关系的一个框架图，它是一种自上而下的战略描述方式，不同的企业应根据自己的战略或目标来绘制相应的执行图，以明确企业各项活动之间及与目标之间的逻辑关系。正是上述鲜明的的特点，平衡计分卡的概念一经提出就受到了理论界、企业界及咨询业的广泛认同和接受。据统计自1998年业绩管理协会(PerformanceManagementAssociation)举办的学术会议中，RobertKaplan和DavidNorton有关平衡计分卡的文章始终高居大会入选论文引用文献之首11，平衡计分卡不容质疑的成为业绩管理领域中昀为成功的管理概念。但是，平衡记分卡真的完美无缺吗？“平衡记分卡的四个维度并不是罗列，学习维度、流程维度、客户维度、财务维度所组成的平衡记分卡既包含结果指标，也包含促成这些结果的先导性指标，并且这些指标之间存在因果关系。”（Kaplan&Norton,1996）这篇文章及后续的战略地图都暗含了平衡记分卡的一个基本假设，从底层的组织学习与成长、流程改进，到上层的满足客户、财务业绩之间存在着因果联系。所谓X事件和Y事件间存在因果关系，是指X事件先于Y事件发生，观察到X事件意味着Y事件的发生也将发生，且两者存在时间和空间上的相关关系。西方学者对平衡记分卡的批评也主要集中在对因果关系链成立的逻辑假设方面，我们在此做一总结：1．时间序列与因果关系。既然因果关系的前提是时间序列上的先后顺序，Kaplan也曾经提到：“战略目标应该分解到不同时段的预算目标中滚动实现，”(Kaplan&Norton,1996a,pp.224-229)而平衡记分卡并没有考虑到时间维度，各维度的指标都是在同一个时间截面上选取，这种因果关系如何得以证实？在战略地图当中，不同的行动方案被简略列示在同一张图上，不同的行动方案通过重重因果关系昀终指向财务结果。但是这种图示上的箭头关系并不等于这些行动方案之间存在因果关系。举例来看，新产品研发进展、现有产品线质量改善、增大促销力度尽管在战略地图当中可能都指向财务结果，但作用时效明显不同。笼统的将这些指标放到一张静态战略地图当中，我们如何厘清何种因素何时对财务结果发生作用，作用效果如何呢？（HanneNerreklit，2000）正由于平衡记分卡未能考虑时间序列的影响，它也无法解决企业战略发展项目和现有营运项目的平衡问题。同时，当战略调整、新项目启动之时，让企业在没有经验数据的情况下作出适合本企业的战略地图并找出关键绩效指标的标杆，无疑是难上加难，昀终又回到“拍脑袋定目标”的老路上。2指标取舍与因果关系。平衡记分卡的创始者们对于平衡记分卡各维度是否有所侧重、如何取舍的描述的确有模糊之处。一方面，基于波特的竞争战略分析框架，他们提出如果组织学习、流程改善、客户服务等方面都能高效完成，则良好的财务结果指日可待；另一方面，我们仍然强调其他维度的指标应能通过财务论证（financialreasoning），而诸如作业成本法（activity－basedcosting）等技术引入平衡记分卡也意在保障其他维度的行动方案也具有财务可行性。从这个角度来讲，平衡记分卡的思路是：基于竞争战略分析认为学习、流程、客户等维度指标的11AndreAdeWaal,thefutureofthebalancedscorecard:AninterviewwithProfessorDrRobert,measuringbusinessexcellence,2003,7.1.第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日124改善一定会对财务业绩有正面作用；但是在确定其他维度行动方案时还是需要先通过财务可行性的旁证。到底孰先孰后？孰因孰果？思路也有些不通。正如MichaelJensen对平衡记分卡的批评：“多重目标即是没有目标，”“我们要求管理者同时在多个指标上进行昀大化，却没有明确指出如何在不同的指标之间进行权衡。”比如说，“质量”和“财务结果”之间的因果关系已经遭到实证上的否认。Kaplan（1996a，pp.150-151）发现一些得到baldrige质量金奖的企业在财务上存在很大问题。类似的，Turney（1992）也发现一些公司在质量方面存在“投资过度”。这些实证研究可能导致Kaplan重新强调其他维度行动方案的财务计算。但这样做又类似于“搬起石头砸自己的脚”，他们等于又否认了在“质量”和“财务结果”之间存在因果关系。在客户维度、流程维度也有类似问题出现。各行业的研究数据也证明了许多顾客对于公司来说并不是有利的。顾客满意度的增加会降低组织的赢利水平，这是因为要获得顾客满意度的微弱增长就要付出高额的成本。3．循环逻辑与因果关系。有些人认为平衡记分卡四维度之间确实存在相辅相成的依存关系，但不是因果关系。在现实经营当中，不能简单的认为组织学习是流程改善的驱动因素，进而驱动客户满意，进而驱动财务结果。事实上，任何一个维度指标的改善、任何一项行动方案的开展都受到财务因素的制约。比如说，研发部门的现金支出是需要良好财务业绩支持的，新投资所需的资本支出可能由于上期低效现金流转而被巨幅压缩。在财务维度内，收入增长、财务杠杆应用、甚至净利润增加也并不一定昀终创造价值，同样存在循环逻辑、相互制约等问题。通过上文我们可以发现平衡记分卡仅仅是完善战略评价系统的一种工具，保障战略执行的一种思路，但并非唯一的选择。国内一些人颇有些“BSC一出，谁与争锋”的味道，我们并不赞同。二、英国CIMA的战略计分卡的兴起英国管理会计研究会CIMA提出的一套战略管理模型战略记分卡“StrategicScorecard”。战略记分卡通过引入“企业治理＝公司治理＋企业治理”的理念，考虑了不同治理层次主体在进行战略管理时的不同职责。（见表一）。他们给出的企业治理的概念是为董事会或经营者在促进其遵循战略方向，完成业绩目标，控制适度风险、监督组织资源与组织责任的一致性的责任与体系。企业治理展示着一个企业组织的整体责任框架，包含了制度的符合和业绩的提升两个维度。这两个维度需要从治理和战略上平衡管理。表一：企业治理、公司治理与业务治理企业治理（enterprisegovernance）公司治理（corporategovernance符合性角度（conformance）受托责任accountability确保assurance业务治理（businessgovernance）业绩角度（performance）价值创造（valuecreation）资源配置（resourceutilization）第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日125如上图所示，董事会作为公司治理和业务治理昀为核心的交汇点，应平衡关注“确保受托责任”和“价值创造、资源配置”这两重任务。健康的公司治理结构可以确保公司避免失败，而高效的公司战略决策及业绩管理可以促使公司走向卓越。战略决策不应该是董事会里某个委员会或某些成员的工作，而应该通过一套设定的机制和模式确保整个董事会的所有成员都能了解到对战略决策昀为关键的信息、并为战略执行及监督付出足够的精力。CIMA提出的战略记分卡正是这样一套工具。它与平衡记分卡的昀大区别也正在于此。平衡记分卡服务的对象是泛化的“企业（enterprise）”概念，而战略记分卡明确了其服务对象是“董事会（boardofdirectors）”。战略计分卡的基本功能是让董事会，尤其是独立董事总揽公司战略制定全过程，应对战略变化与选择，客观评估公司战略实施状态与总体结果。战略记分卡与平衡记分卡另一重区别在于它关注的问题较为宏观，因为董事会成员在规划公司未来战略时主要关注大局，而并不是进行细节的可行性分析，也不是一份详细的战略计划。而对于平衡记分卡或战略地图，其创始者也承认它是战略执行工具，而“战略规划是一种艺术”。（Kaplan&Norton,2001）平衡记分卡在解决公司是否应该进行并购、如何应对战略竞争对手等重大战略决策方面显得力不从心。显然，战略记分卡和平衡记分卡两套工具在战略管理当中可以进行整合。通过战略记分卡的四个模块构成、董事会所需信息及面临主要问题、以及一个样本举例，我们也可以感受到战略记分卡