会计准则与监管规则的协调路径-基-省略-类与预期损失模型三阶段划分的研究-刘颖-安永会计事务所

专题研究2016年第9期·总第274期·月刊20会计准则与监管规则的协调路径——基于IFRS9下商业银行贷款风险分类与预期损失模型三阶段划分的研究刘　颖　施　丹中国工商银行财务会计部王秉坤　安永华明会计师事务所文摘　要目前在我国商业银行实践中，主要依据贷款风险分类结果来计提贷款损失准备。IFRS9引入了预期损失模型，将金融资产按信用风险恶化程度划分为“三个阶段”，不同的阶段按不同方法计量预期信用损失。如何准确划分资产的“三个阶段”，是预期损失模型实施的关键点之一，也是影响商业银行贷款损失准备计提金额的重要因素。本文尝试以我国现行的信贷资产五级分类结果为基础划分预期损失模型下的“三个阶段”，以期能在尽量不改变现行贷款损失准备计提模式的前提下实现新旧准则的平稳过渡，为会计准则与监管规则的协调提供一定的理论参考和实践指导。关键词会计准则　监管规则　贷款风险分类　预期损失模型银行经营管理活动中由于不确定因素影响而导致的损失可能性形成商业银行风险。理论上，银行的经营损失分为三类：预期损失、非预期损失和异常损失（又称灾害性损失）。在银行监管理论框架中，贷款的预期损失由贷款损失准备来抵补，非预期损失使用资本来抵补，而异常损失一般通过建立金融公共安全体系，如存款保险、中央银行再贷款等制度来补偿。在我国的监管实践中，贷款风险分类是贷款损失准备提取和保有资本的主要依据。贷款风险分类可以理解为一个“刻度”，是监管部门用来判断已提取的贷款损失准备与已保有的资本是否能够覆盖预期损失和非预期损失的标准。贷款风险分类制度的作用在于用一个外部统一的标尺测量贷款损失的大小，以此确定应当计提的贷款损失准备与应当保有的资本数额。下文将回顾梳理我国贷款风险分类和损失准备制度的发展历程，总结五级分类和三阶段划分的影响因素，在此基础上，提出“以贷款风险五级分类为基础划分预期损失模型三阶段”的思路和方案。一、我国贷款风险分类和损失准备制度的沿革（一）贷款风险分类的制度背景用于计量非预期损失的贷款风险分类“刻度”是由巴塞尔委员会制定的。1988年发布的《巴塞尔协议Ⅰ》为计算银行的风险加权资产，根据风险的不同将贷款资产分为四类，分别适用0、20%、50%和100%的风险权重，大体对应中央政府、金融机构、个人住房按揭贷款和其他私人债权四类资产。2004年的《巴塞尔协议Ⅱ》中，引入标准法，进一步细化了贷款风险权重的设定，允许商业银行根据外部评级结果确定贷款的风险权重。专题研究2016年第9期·总第274期·月刊21计量非预期损失的贷款风险分类全球相对统一，而针对预期损失的贷款风险分类在国际上并没有完全一致的标准，主要有两种模式：一种是以会计准则作为贷款损失准备提取标准的欧洲模式。会计准则强调以实际发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，只有出现可以确认减值的客观事实，方计提贷款损失准备，而且计提比例多由银行自行判断；一种是强调贷款损失准备监管标准统一性的美国模式，以美国为代表，也为我国所借鉴。该模式由监管部门制定贷款风险分类的标准，将贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，并规定不同类别贷款损失准备的计提比例。（二）我国贷款风险分类和损失准备制度沿革我国银行最早使用的贷款风险分类标准被称为“正常+一逾两呆”的四级分类方法，除正常贷款外，还包括逾期、呆滞和呆账三类不良贷款。四级分类方法对贷款风险的识别是不充分的，为此，人民银行于2002年全面实施贷款的五级分类并一直沿用至今，把贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，其中后三类合称为不良贷款，以更真实、全面、动态的反映贷款质量。相应地，我国贷款损失准备制度也经历了不断演变完善的过程，见表1和表2。表1　我国贷款风险分类制度的变化年份分类方法相关文件文件发布部门主要内容或变化1988四级分类：正常+一逾两呆《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的 暂行规定》财政部规定了可以列为呆账贷款的四种情况：一是借款人依法破产；二是借款人死亡；三是借款人遭受重大灾害；四是国务院专案批准核销的贷款。1993四级分类：正常+一逾两呆《金融保险企业财务 制度》财政部明确了逾期贷款和呆滞贷款的标准：借款人逾期（含展期后）半年以上的放款作为逾期放款；其中逾期（含展期后）三年以上的放款，作为催收放款管理，应收利息不再计入当期损益，实际收到的利息计入当期损益。1998五级分类：正常、关注、 次级、可疑和损失《贷款风险分类指导 原则》（试行）人民银行采用以风险为基础的分类方法，把贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，其中后三类合称为不良贷款。2007五级分类：正常、关注、 次级、可疑和损失《贷款风险分类指引》银监会一是简化了小额贷款的分类流程；二是增加了审慎性原则；三是要求商业银行加强内控建设；四是扩大了风险分类的覆盖范围。表2　我国贷款损失准备制度的变化年份相关文件文件发布部门主要内容或变化1988《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的 暂行规定》财政部首次从制度层面提出了建立贷款风险损失准备金的要求，规定呆账准备金按各类贷款年初余额的一定比例提取，专项用于核销呆账贷款。但相对于当时我国银行机构的不良贷款水平，呆账准备金提取比例明显过低。2002《银行贷款损失准备计提指引》人民银行建立了三个层级的拨备：一是一般准备，按照年末贷款余额的1%提取；二是专项准备，根据贷款风险分类结果按季度计提，其中关注类贷款计提比例为2%，次级类贷款计提比例为25%，可疑类贷款计提比例为50%，损失类贷款计提比例为100%；三是特种准备，由商业银行根据审慎原则和贷款的特殊风险自行提取。2011《商业银行贷款损失准备管理办法》银监会提出了两项新的贷款损失准备监管指标：拨备覆盖率和拨贷比。拨备覆盖率为各类贷款损失准备与不良贷款余额之比，最低要求为150%；拨贷比为各类贷款损失准备与各项贷款余额之比，最低要求为2.5%。要求系统重要性银行于2013年底达标，其他银行于2016年底达标。专题研究2016年第9期·总第274期·月刊22我国贷款风险分类与损失准备计提的理念调整和具体制度与国际惯例接轨是一个循序渐进的过程，从中也形成了我国商业银行独特的监管制度变迁之路，“准确分类-提足拨备-做实利润-资本充足”的监管路线图也在变革中逐渐明确。二、贷款损失准备计提的会计准则与监管规则趋同2006年，财政部发布了新的《企业会计准则》，新准则实现了与国际会计准则的趋同，要求按照欧洲模式对贷款使用未来现金流折现法计提减值准备。新准则实施后，我国商业银行的贷款损失准备需要满足两套制度的要求，既要满足会计准则的减值准备要求，又要满足监管的专项准备要求。不仅在我国，在国际上也因为会计和监管的理念不同存在着贷款损失准备会计准则与监管规则的分歧。高质量会计准则的核心基础是要求做到“信息中立”，这也是会计理论和会计实务重要的思想基础。客观反映主体的经济活动一直是会计的使命和任务，“信息中立”的观念始终支撑着会计学科的前进和发展。基于此，国际会计准则虽然也认为应当对贷款未来的情况进行评估和预测，但仍然强调应以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，要求出现可以确认减值的客观事项，才应计提减值准备。而对于银行监管而言，防控和化解金融风险、减弱金融危机所带来的负面影响、保障金融产品消费者的利益、维护银行业的经营稳定，始终是监管当局的责任和目标。这决定了监管规则具有明显的倾向性。监管当局认为，任何贷款都是有风险的，应当在风险暴露之前对其进行前瞻性估计和计量，并由贷款损失准备和资本来覆盖抵补。会计和监管目标的差异从根本上决定了会计准则和监管规则的导向分歧。会计准则的制定机构和金融监管机构作为职能不同的两方，势必也会在准则的制定过程中为实现各自的目标而争取最大化自己的利益。2008年国际金融危机后，会计准则受到了挑战和质疑。国际会计准则理事会启动了国际会计准则的大规模修订，于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号-金融工具》（IFRS9），并将于2018年1月1起生效。IFRS9引入了全新的“预期损失模型”替代现行准则的“已发生损失模型”，旨在降低会计准则和监管规则在贷款损失准备提取方面的差异。三、以贷款风险五级分类为基础划分预期损失模型三阶段的思路与方案（一）IFRS9预期损失模型的三阶段划分IFRS9提出了基于预期损失的“三阶段法”，对金融工具信用风险恶化的一般模式分为三个阶段（见图1），采用不同的方法确认金融资产预期信用损失、计算及列报金融资产的利息收入。图1　预期信用损失减值模型的三阶段初始确认后信用质量恶化后续信用质量改善减值确认利息收入12个月的预期损失生命周期预期损失生命周期预期损失基于净额基于总额基于总额阶段1阶段2阶段31.第一阶段：基于在资产负债表日具有低信用风险或自初始确认后信用风险没有显著增加的金融工具。对该等金融工具，按照12个月的预期信用损失的金额确认减值准备，并根据资产的账面总额（即不扣减预期信用损失）来计算利息收入。专题研究2016年第9期·总第274期·月刊232.第二阶段：基于自初始确认后信用风险显著增加但没有客观减值迹象的金融工具（除非在资产负债表日具有低信用风险）。对该等金融工具，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，但仍按该资产的账面总额计算利息收入。3.第三阶段：基于在资产负债表日存在客观减值迹象的金融资产。对该等金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，并按该资产的账面净额（即扣减预期信用损失）计算利息收入。预期损失模型希望能在贷款损失发生之前对其进行判断、确认和计量，并能根据债务人的信用状况进行调整，这使得会计准则更具前瞻性和动态性，为会计准则和监管规则在贷款损失准备计提方面的趋同和协调创造了条件。表3　我国贷款风险分类指标体系和IFRS9下评估信用风险变化的因素贷款风险分类指标体系IFRS 9下评估信用风险变化的因素客户评价信用等级借款人的内部信用评级或内部行为评分金融工具外部信用评级内部价格指标的显著变化规模与经济性质突发事件借款人经营成果的实际或预期的显著变化还款意愿预期将降低借款人按合同约定期限还款的经济动机的显著变化授信额度使用情况客户状态借款人预期表现和行为的显著变化，包括组合中借款人的还款行为和变化债项评价担保情况作为债务抵押的担保品价值或第三方担保或信用增级质量的显著变化借款人的股东（或个人的父母）所提供的担保质量的显著变化贷款用途的一致性是否有展期或重组情况贷款文件的预期变更，包括预计违反合同的行为，而可能导致契约豁免或修订、免息期、利率阶梯式增长等变更利率或合同条款的变化还款情况逾期信息综合评价预期损失率专项管理要求主体对金融工具信用管理方法的变化交叉违约同一借款人的其他金融工具信用风险的显著增加外部环境因素外部环境变化情况所处的监管、经济或技术环境的实际或预期的显著不利变化可能导致借款人履行其偿债义务的能力发生显著变化预期将导致借款人履行其偿债义务能力发生显著变化的业务、财务或经济状况的现有或预测的不利变化，如实际利率或失业率的上升信用市场风险指标（如信用利差、信用违约互换价格等）的变化（二）贷款五级分类与三阶段划分的影响因素目前商业银行主要考虑包括客户的还款能力、还款意愿，贷款逾期状况、贷款的担保等信息确定最终的贷款风险分类级别。IFRS9下将信贷资产信用风险恶化分成了三个阶段，判断自初始确认后信用风险是否显著增加是划分三个阶段的核心。信用风险分析是一项多因素的全面分析，在评估信用风险变化时主要考虑借款人的信用评级和经营状况、经济环境的变化、贷款文件和担保变更等情况。表3列示了当前我国商业银行在贷款风险分类时通常使用的相关指标以及IFRS9下可用于评估信用风险变化的主要考虑因素：专题研究2016年第9期·总第274期·月刊24从实质上看，我国商业银行的贷款风险分类划分依据与IFRS9判断信用风险变化时的考虑因素基本一致，主要都涉及借款人的偿债能力、市场环境的变化、担保或抵押物的价值变动等。基于上述分析，我们尝试以我国现行的贷款风险五级分类为基础来划分预期损失模型的三阶段，以实现新准则贷款损失