中级财务会计第十九章财务报告

第十九章财务报告段小法TEL:1390719055QQ:57551225E-mail:[e-mail]一财务报告概述（一）财务报告1.构成：财务报告（又称财务会计报告）包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。2.分类：（1）按编表期间不同：中期财务报表和年度财务报表。（2）按编表主体不同：个别财务报表和合并财务报表。（二）合并财务报表1.概念：是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2.特征:(1)合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；(2)合并财务报表的编制主体是母公司；(3)合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；(4)合并财务报表的编制遵循特定的方法。（三）合并财务报表的合并范围包括：•合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权力。•只要是母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，P公司直接拥有S公司发行的普通股总数的60%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，应将S公司纳入其合并范围。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如P公司拥有Sl公司70%的股份，而Sl公司又拥有S3公司80%的股份。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司80%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，应当将S3公司纳入其合并范围。(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，P公司拥有S2公司90%的股份，拥有S4公司30%的股份；S2公司拥有S4公司60%的股份。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的股份，与直接拥有30%的股份合计，P公司共拥有S4公司90%的股份，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，应当将S4公司纳入其合并范围。2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位。1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。【例题1】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有()。A．甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业【答案】ABC【解析】选项D不属于甲公司的子公司，不纳入甲公司的合并范围。【例题2】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（）。A.甲公司（W公司拥有其70%的股权）B.乙公司（甲公司拥有其51%的股权）C.丙公司（W公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其25%的股权）D.丁公司（W公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其31%的股权）【答案】ABCD•(四）合并报表前期准备工作1.统一母子公司的会计政策；2.统一母子公司的会计期间；3.按权益法调整对子公司的长期股权投资；4.对子公司以外币表示的会计报表进行折算。5.对子公司的个别报表的调整（五）合并报表的编制程序1.编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。合并工作底稿格式：项目母公司子公司合计抵销分录少数股东权益合并数借贷借贷借方贷方货币资金3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。4.计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。5.填列合并财务报表。二、个别报表的调整(一）对子公司的个别报表的调整1.同一控制下企业合并中取得的子公司（1）子公司的会计政策、会计期间与母公司一致的不须调整；（2）子公司的会计政策、会计期间与母公司不一致的，应以母公司为标准对子公司的个别报表做出调整；2.非同一控制下企业合并中取得的子公司（1）应对子公司的个别财务报表进行调整（2）使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定企业合并是按应税合并处理）第一年：①将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。②计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用等贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销等或做相反处理。第二年：①将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。②计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润——年初【调整上年】贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销等借：管理费用等【调整本年】贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销等或做相反处理。（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法将对子公司的长期股权投资调整为权益法，调整分录一共有3笔1.对于母公司在取得投资以后，应享有子公司净利润的数额进行调整；应享（分担）有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益或者：借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款预计负债应享有子公司以前期间实现净利润的份额，应追溯调整，调整“长期股权投资”的账面价值，调整母公司期初留存收益2.对于母公司在取得投资以后，收到子公司分配的现金股利和利润进行调整；借：投资收益贷：长期股权投资以前是以前期间收到股利，冲减投资成本的同时，应追溯调整，冲减留存收益3.对于母公司在取得投资以后，应享有子公司净利润以外的其他权益变动的数额进行调整；••借：长期股权投资•贷：资本公积•或者：•借：资本公积•借：长期股权投资例题:A公司于2009年1月1日9500万元购入B公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。2009年1月1日B公司股东权益总数（等于可辨认净资产公允价值）为10000万元，其中股本为5000万元，无盈余公积和为未分配利润。2009年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元。B公司增加资本公积1000万元。2010年B公司分配现金股利1000万元。2010年度发生亏损500万元。假设A、B公司在合并前无关联关系，除上述事项外，双方没有发生任何其他内部交易，A、B公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。要求编制A公司长期股权投资相关的会计分录及2009年末和2010年末合并财务报表的相关调整分录。（答案）（1）2009年1月1日投资时：借：长期股权投资9500贷：银行存款9500长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8000万元（10000*80%）的差额1500万元，在合并报表中表现为商誉。（2）2010年获得现金股利时：借：应收股利800（1000*80%）贷：投资收益800（3)编制2009年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录：借：长期股权投资2400（3000*80%）贷：投资收益2400借：长期股权投资800（1000*80%）贷：资本公积800调整后的长期股权投资=9500+2400+800=12700万元（4）编制2010年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录：对2009年的调整借：长期股权投资2400贷：未分配利润-年初2400借：长期股权投资800（1000*80%）贷：资本公积800对2010年的调整借：投资收益800贷：长期股权投资800借：投资收益400（500×80%）贷：长期股权投资400调整后的长期股权投资=9500+2400+800-800-400=11500万元三、合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制编制抵消分录需要注意的问题①抵消分录是在合并工作底稿中，调整当期母、子公司个别财务报表的一种手段，唯一目的是编制合并财务报表，对母、子公司的个别报表没有影响，也不用登记帐簿；②抵消分录中的借方和贷方所反映的不是会计科目，而是母、子公司的报表项目；③每期合并报表都是根据当年的母、子公司的个别财务报表编制的，各期合并报表之间存在钩稽关系，但没有联系性。所以，以前期间编制合并报表时