关于房地产企业土地增值税清算的思考

关于房地产企业土地增值税清算的思考随着房价的不断攀升，房地产迅猛发展，为遏止房价的过快上涨，中央出台了一系列调控政策，税收作为经济的杠杆，可以在其中发挥重要的作用，在房地产税收中，土地增值税是重中之重。为此，国税总局继2010年5月19日公布《关于土地增值税清算有关问题的通知》，对土地增值税征收的细则进一步明确之后不久，6月3日国税总局又公布了《关于加强土地增值税征管工作的通知》，土地增值税的监管征收力度再度升级。然而由于该税种的计算方式比较复杂，而房地产的开发周期长、投资活动复杂，所以很多房地产企业都没有依照法律严格进行土地增值税的清算工作。那么，如何规范房地产企业的土地增值税清算工作，如何贯彻新的政策，就成为当前的重点课题。笔者结合审计工作中接触到的企业情况就土地增值税清算的有关问题进行探讨。一、土地增值税清算时间的确认问题清算分为“自行清算”和“要求清算”两种，对于自行清算的，纳税人必须按照规定的时间和要求主动清算；对于要求清算的，纳税人应在收到税务机关书面通知的情况下，再按规定清算，也可以理解为不通知不清算。在我们接触的企业中，真正做到了土地增值税清算的房地产项目很少，有的房地产项目的商品房已经全部销售完，也没有进行土地增值税清算。之所以会这样，是因为房地产企业的销售收入的确认主要是以开票为准，但有许多房地产企业收了购房人的款，却没有及时开具发票，在财务上也不做销售确认，以没有达到自行清算的条件为借口拖延土地增值税清算时间。而对已转让的房地产建筑面积达到85%以上的房地产企业也以税务机关未要求其进行清算为借口。相关政策对如何确认已转让的房地产建筑面积也没有明确的定义。如果连清算时间都不能确定，也就无从谈起土地增值税清算的具体核算问题了，因此清算时间的确定是土地增值税清算工作的首要问题。笔者建议：房地产企业土地增值税清算可以借鉴企业所得税的征收缴纳方式，在目前按预收款预征土地增值税的基础上，当房地产企业达到确认销售收入条件的次年5月之前将上一年的土地增值税进行汇算清缴，待整个项目结束后对整个项目进行清算，多退少补。二、销售收入的确认问题房地产企业在开发产品的销售上有着多种多样的销售方式，最后的结算价格、结算方式、开票金额等都可能存在较大的差异。1、明显不合理低价的确认与调整问题在开发产品的销售过程中，房地产企业会出现因商业促销而给予一定的销售折扣或者赠送车库、露台，为筹集资金在未取得预售证之前支付房款可抵减购房款的一定比例等情况，在清算时就会出现部分房子的单方售价比均价低的情况。土地增值税的政策中并未明确规定，房地产企业的销售折扣是否计入收入总额中。另外，房地产企业以赠送客户车库（位）、露台的方式给予客户销售折扣，由于车库（位）、露台没有产权证，不在可售面积范围内，土地增值税的政策中也未明确规定是否作为视同销售处理。这些都将直接影响到土地增值税的税基。同时在确认企业的明显不合理低价行为后如何进行收入调整，相关政策也无具体操作办法。笔者建议：是否可参照营业税法的规定：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（三）按下列公式核定计税价格：计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）以此确定的销售额作为营业税、土地增值税、企业所得税与契税的计税依据，对部分销售价格明显偏低的销售收入进行调整。成本利润率可参照所得税的规定按开发成本利润率不得低于15%，具体由税务机关根据当地的平均利润率定期予以确定。这一标准也便于计缴营业税、企业所得税，给企业实际操作带来便利。对于“正当理由”的范围，可主要认定为开发产品的质量问题，但须提供相关部门的鉴定书，对于其他理由一般不予认可。2、委托销售方式下的收入确认问题房地产开发企业在销售开发产品时有时会采取委托销售方式，主要包括：支付手续费方式、视同买断方式、基价（保底价）并实行超基价双方分成和包销方式，就涉及到开发产品的销售收入确认金额、时间等问题。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）文件中在明确“采取委托方式销售开发产品”时，对这四种委托销售方式下的收入确认金额、时间等问题进行了较为详细的规定。在这四种方式中，包销方式是综合税收负担率最低的，因此成为房地产企业首选的销售方式。包销方式下包销期内可根据包销合同的有关约定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现，由于目前的税收政策中并未规定房屋代销公司需要缴纳土地增值税，而且包销方式下的销售价格已扣除了包销公司的收益，一般都比市场价低，因此在很大程度上减少了房地产开发企业的土地增值税计税收入。另外，在委托销售方式下，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）规定“于收到受托方已销开发产品清单之日确认销售的实现”，因此，房地产开发企业的销售收入确认时间一般都根据受托代销单位开具代销清单的时间确定。这给企业带来了纳税时间上的调节空间，造成了税款缴纳时间的滞后。笔者建议：一是引用所得税中关于关联方交易的的预约定价机制，即：将关联企业业务往来的预约定价机制引用到房地产开发企业委托销售中，要求房地产开发企业在委托销售前，将订立有销售价格、款项支付时间等内容的委托销售协议报主管税务机关备案，由税务部门界定销售价格是否合理。界定标准是税务部门与其他部门联合确定的最低计税依据。二是应明确委托销售方式下（包括开发产品未完工之前预售阶段的委托销售）代销清单的结算时间为按月结算，结算时间为次月的15日内。这既统一了营业税、企业所得税、土地增值税的税款申报缴纳时间，也有效控制了企业在纳税时间上的调节空间。三、开发成本的确认问题房地产企业的开发成本是土地增值税清算扣除项目中最主要的组成部分。很多的房地产开发企业都是在开发成本上“做文章”，以达到少缴土地增值税、企业所得税的目的。1、土地成本的确认问题土地成本主要包括土地征用费及拆迁补偿费两部分，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。其中：对于拆迁补偿费，所强调的不是税务发票的取得，而是费用的实际发生，特别是向个人支付的拆迁补偿款、拆迁合同和签收花名册或签收凭证等的对应。在政府实行“招拍挂”后，企业在支付土地出让金时取得的票证上也开始趋于规范，金额比较容易确定，但随之也出现了因未能完成土地平整、三通等特殊原因政府返还或补偿一部分款项，或者当地政府为招商引资为名给予企业奖励款的现象。这些款项是应该作为补贴或返还计入收入总额还是应冲减土地成本？计算方法的不同将影响到最后土地增值税的应缴税款金额。笔者建议：对于政府给予的款项应区分不同的情况进行处理，对于因征用土地而取得的返还或补偿款项，应冲减房地产开发企业账面的土地成本；而对于当地政府为招商引资给予企业奖励款，应作为补贴收入一次性计入企业收入总额。由于土地增值税与企业所得税可能分别由国、地税管辖，税收政策与纳税处理的一致性也显得非常重要，笔者认为土地增值税的收入和成本核算应当和企业所得税的相关规定相一致。2、建筑施工成本的确认问题建筑施工成本（包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用等）是房地产开发中最大的一项支出，也是费用扣除、加计扣除的基础，因此这方面存在的问题也最多，最突出的问题就是人为增大建筑成本，主要表现在：①开发企业提供甲供材料，提高材料成本而虚高建安成本；②重复列支建筑材料发票；③虚构工程项目、工程量。如某房地产开发公司在2005年开发了一高档小区，小区高层住宅的单位建筑成本1630元／平方米，比市场同期平均建筑价格高出20%左右。通过清算发现，建筑施工企业是其关联企业，工程采用包工包料形式，但最后提供的工程结算报告的结算款项远远超过招投标时合同签订的价款。我们聘请了工程师和我们一起对工程结算报告和原始凭证审核，发现帐面列支有花木发票，而工程结算价款内也包含了花木金额；工程结算清单中列出的花岗石、门锁等单价是市场价的3倍，经询问花岗石、门锁等是由房产企业提供的，花木发票企业解释是工程做完后，花木枯萎了，重新补种的。笔者建议：对于房地产开发企业报送的相关成本资料不全或不实的，可以根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）文件的相关规定进行确定：参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定部分开发成本的单位面积金额标准。在工程造价的核实方面应该引入中介机构审核机制，由税务部门委托有资质的中介机构对房地产开发企业的建筑施工成本进行全面审核，并出具工程造价的审计报告书作为土地增值税清算的参考依据。四、对项目清算单位的确定问题项目清算单位在很大程度上决定着税收负担的大小。若将增值额较大的清算单位与较小的合并清算，就能够使税负降低；若分开清算，增值额较大的项目就会产生较多的纳税，从而增加总体纳税负担。对于普通标准住宅增值额不超过20%的，能够享受免税优惠，其应进行分开核算。例如，甲房地产公司开发商住混合楼项目，商业项目面积9000平方米，普通标准住宅面积为20000平方米，合计29000平方米。该混合楼项目土地成本为3000万元，房屋开发成本6500万元，与转让房地产有关的税金等1120万元，其他费用按比例扣除。假如该商业项目收入为10000万元，普通标准住宅收入为10000万元，合计20000万元。（1）将普通住宅和商业项目分为两个清算单位计算土地增值税：普通标准住宅扣除项目为＝（3000+6500）×20000÷29000＋（（3000+6500）×20000÷29000）×30%＋560＝9077（万元）。增值额＝10000－9077＝923（万元）。增值率＝增值额÷扣除项目×100%＝923÷10000×100%＝9.23%。普通标准住宅增值额低于20%，免征土地增值税。商业扣除项目＝（3000+6500）×9000÷29000＋（（3000+6500）×9000÷29000）×30%＋560＝4393（万元）；增值额＝10000－4393＝5607（万元）；增值率＝5607÷4393×100%＝127.6%，适用50%的税率；商业项目应纳土地增值税＝5607×50%－4393×15%＝2144.55（万元）。（2）将普通住宅和商业项目合并一个单位计算土地增值税：扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10%＋加计扣除20%＋税金＝3000＋6500＋（3000＋6500）×10%＋（3000＋6500）×20%＋1120＝13470（万元）。增值额＝收入－扣除项目＝20000－13470＝6530（万元）。增值率＝增值额÷扣除项目×100%＝6530÷13470×100%＝48.48%。低于50%，适用30%的税率。应纳的土地增值税：6530×30%＝1959（万元）。通过计算，可以得到如下结论：将商业项目和住宅分开计算应纳税2144.55万元，而合并计算土地增值税只需交纳1959万元，可少交185.45万元。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。由此可见，纳税人不能将不同类型房地产、分期开发的项目和不同审批备案的项目合在一起清算，避免平均不同清算单位增值额的现象。笔者建议：不同类型房地产、分期开发的项目和不同审批备案的项目的成本，如果房产企业不能分别核算的，可以先将取得土地使用权所支付的金额按不同产品占地