房地产企业的避税与节税

谈房地产企业如何节税与避税李松节税与避税属于税收筹划的范畴。所谓税收筹划，就是纳税人在不违反国家有关法律、法规的前提下，通过对涉税业务的事先周密筹划和合理安排，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到减轻税赋的目的。税收筹划起源于上世纪50年代末60年代初的西方发达国家，虽然仅有短短几十年的历史，但已具有了产业化的规模，而在我国，税收筹划则只有十几年的发展与探索，理论与实践都处在不成熟的阶段。在长春，税收筹划还只是刚刚起步，尤其是长春本土的房地产企业，很多还只是停留在对税收筹划概念的认知阶段。其实房地产开发具有周期长、业务复杂多样、资金占用量大等特征，并且，国家税收调整政策比较繁多，因此具有巨大的筹划空间。在北京、上海、广州等发达城市，税收筹划已成为一个新兴的产业在迅速发展，而税务律师、税务策划师、税务会计师等新兴行业也在日益壮大。长春无疑是落后了。在理论界，关于税收筹划所包含的内容，有多种不同的观点。比较普遍的观点认为，税收筹划包括节税、避税、规避“税收陷阱”，税赋转嫁及涉税零风险五个方面。在我们长春市的房地产业，涉税零风险是企业应尽的义务，而规避“税收陷阱”更是一个房地产企业财务总监应尽的基本职责，对于此两项，不应归入税收筹划的内涵之列。至于税赋转嫁，每个成熟的企业都不会也绝不该允许将税赋转嫁到合作伙伴或客户的头上，这非企业的生存与发展之道。因此，我们认为，关于长春房地产企业的税收筹划，探讨节税与避税足矣。那么什么是节税呢？节税是指纳税人在不违背立法精神的前提下，利用税法中固有的起征点、免征额、减免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策，通过对企业筹资、投资及经营活动的巧妙安排，达到少缴国家税收的目的。节税的合法性在理论界早已达成共识，国家也从各方面给予扶持，因其大多数的优惠政策都是带有鼓励性及引导性的，国家也正是利用税收这一重要的经济杠杆，引导纳税人采取符合政策导向的行为，以实现国家宏观经济调控或治理社会的目的。关于避税的合法性问题，在理论界争议颇多。避税是指纳税人采用不违法的手段，利用税法中的漏洞、空白或税法及相关法规的衔接不足获取税收利益的行为。避税所采取的手段尽管在形式上是合法的，但与税法的立法精神相悖。据此，一些学者认为，这是对国家法律的蔑视，应该坚决取缔。可禁止或处罚的依据是什么呢？纵观我国的各项法律法规，并无涉及此项内容的条款，那么何谈禁止或处罚呢？持此观点的多为对法律缺乏基本研究的经济学者，由于其观点根本经不起推敲，早已退出了主流观点之列。目前税收理论界、会计学界普遍认为避税既不合法又不违法，属于中间的灰色地带，并给出了个“非违法”的概念。在法学理论上，广义的合法行为指法律所不禁止的一切行为。一切行为只要法律未禁止，就是允许的，即“法不禁止即自由”。但“法律所不禁止的行为”都是有条件的，即这种行为不仅是法律未明文禁止的，而且是不违反法律基本原则和公序良俗的行为。避税涉及到刑法与行政法。刑法的三大原则中，核心原则是罪刑法定原则，即“法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚”。行政法的两大基本原则是，行政合法性原则，即依法行政原则和行政合理性原则。避税行为并未违反。反过来说，我国的法律责任分为四类，即刑事责任、民事责任、行政责任和违宪责任，而对于归责的四项基本原则，避税行为也没有违反。在法理学上，法只是众多社会调整手段中的一种，并不是唯一手段，在处理复杂社会问题时，还应有政策、纪律、规章、习俗、道德等的调整。那些看起来不合法也不违法的行为，处于法律调整之外，从理论上理解也就是说，我国的立法机关并无将这些行为纳入法律调整的意愿。既然避税行为不在法律的调整范围之内，那么探讨避税的合法或违法性也就没有什么实质意义了，如果一定要搞清楚避税行为的性质，那么将其归入广义的合法行为领域要更合适一些。但是，避税毕竟是违反立法精神的。这又回到了行政法的领域，回到了行政法的基本原则，行政合法性原则，即行政权的存在、行使必须依据法律，符合法律，不得与法律相抵触。可以说，政府只能默认避税这种行为，并利用纳税人进行的税收筹划找出漏洞把税收法律法规加以完善。法律界认为，世界上没有任何法律是尽善尽美的，或多或少都存在漏洞与瑕疵。而高质量的税法正是在纳税人“钻空子”的过程中产生的。随着越来越多的纳税人对避税趋之若骛，政府不得不将其注意力集中到完善税收立法和堵塞征管漏洞上。这种道高一尺、魔高一丈的避与堵，大大加快了我国税制的建设，使税制不断健全，不断完善。从这个方面来说，避税对于我国社会经济的进步和发展也有着积极的意义。我国的法制与法治都在走向成熟，对于类似于避税的这种税收筹划也并没有盲目的一棍子打死，而是采取正视并加以引导的态度。《中国税务报》早在1999年就开辟了“纳税筹划”专栏，由国家税务总局主管的《中国税务》杂志每期都有“税收筹划”的专稿，《东方时空》节目也进行过类似的探讨，全国的一些地方税务局也在网站上与纳税人进行纳税筹划的交流，国内一些高校也纷纷设立了“纳税筹划”专业。但这并不等于剥夺了企业进行税收筹划的权利。在现实生活中，有时很难分清节税与避税的界限，两者之间往往可以互相转化，如同税收筹划与偷逃税之间也有个模糊地带一样，一旦筹划失败或失误，就可能变成偷逃税款，难逃法律的制裁了。其实税收筹划是一门科学，不但要求筹划者要精通国家法律、税法，熟悉财务会计制度，更要有清晰的思路和对技术的熟练掌握。只有这样，才能为企业规避法律风险，获得最大的税收利益。解决了观念上的顾虑之后，下面进入实务操作。一、关于优惠政策1.《土地增值税暂行条例》第8条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该条例第11条规定：增值额超过扣除金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。2.《土地增值税暂行条例实施细则》第7条规定：从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额，开发土地和新建房及配套设施的成本规定计算的金额之和，加计20%的扣除。从上述两项优惠政策分析，立法目的是：鼓励房地产企业开发普通标准住宅，抑制房价，同时也是为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为，保护正常开发投资者的积极性。调控手段是：国家牺牲财政税收，让利于房地产企业，以达到其立法目的。那么作为房地产开发企业，是顺势而为积极响应政策导向享受优惠还是只求利润逆势而动呢？当然，无论如何选择都是企业的权利。案例1：㈠长春市某房地产开发企业以1800万元的价格出售普通标准住宅，扣除项目为：地价款320万元、房地产开发成本730万元、房地产开发费用141.1万元、税金99.9万元（其中营业税90万元、城建税6.3万元、教育费附加2.7万元、印花税0.9万元）、加计20%的扣除210万元。扣除项目合计＝320万元＋730万元＋141.1万元＋99.9万元＋210万元＝1501万元增值额＝1800万元－1501万元＝299万元增值率＝299万元÷1501万元＝19.92%＜20%符合免征土地增值税的条件税后利润（企业所得税后）＝（299＋210）×（1－33%）＝341.03万元（加计20%的扣除不得在应纳税所得额中扣除）㈡该企业以1900万元的价格出售会是什么效果呢？税金的税基增加了100万元。因而营业税增加5万元、城建税增加0.35万元、教育费附加增加0.15万元，印花税增加0.05万元，税金合计增加5.55万元，其他扣除项目金额不变。扣除项目合计＝320万元＋730万元＋141.1万元＋99.9万元＋210万元＋5.55万元＝1506.55万元增值额＝1900万元－1506.55万元＝393.45万元增值率＝393.45万元÷1506.55万元＝26.12%＞20%应以全部增值额按30%的税率征收土地增值税。增值税税额＝393.45万元×30%＝118.035万元税后利润＝(393.45万元＋210万元－118.035万元)×(1－33%)＝325.22805万元真是不算不知道，一算吓一跳吧！明明多卖了100万，可税后利润却减少了15.80195万元。多卖的钱呢？变成国家税收了，而且还不够，又从你的净利润中多拿走了近16万元。这就是税收经济杠杆作用的体现。㈢那么卖2000万元呢？（计算过程略）税后利润=369.5251万元只比卖1800万元时多赚了28.4951万元。如果这是1万平方米的普通住宅，企业的营销计划势必将会被全盘打乱，1800元/平方米的房子卖到2000元/平方米，销售费用、广告宣传及相关的配套设施都需要加强，这些将蚕食掉那多赚的28万元。这就是最简单的节税筹划。企业在几种备选方案中选择出最适合的方案，以实现企业价值最大化或利润最大化的财务管理目标。可企业就是计划以2000元/平方米的价格出售，而又想避开如此庞大的土地增值税呢？那么就涉及到了避税筹划的问题。案例2:资料如案例一。㈠企业设立控股子公司，专门销售该项房产。注意，一定是具有法人资格的子公司而非分公司。（随着修订的《公司法》的实施，全资子公司不再是国企的专利了，自2006年1月1日起，企业可以设立全资子公司作为销售公司来从事该项业务）企业以1800元/平方米的价格将该房产卖给销售公司，这里的“卖”是指结算价格，具体是采取委托方式销售开发产品，支付手续费，还是视同买断、包销方式在所不问。而销售公司再以2000元/平方米的价格对外销售。这样，开发企业避开了土地增值税。同案例一，㈠的税后利润相同，为341.03万元。而销售公司属于代理业，并没有取得房屋所有权，也就不涉及土地增值税、契税，根据国税发[1995]076号文件，仅就差额200万元缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加。当然，作为独立法人，33%的企业所得税是不可避免的，而增加的印花税可以忽略不计。经过这样的筹划，从整个集团利益来说，其效果是显而易见的。其实长春的房地产企业很多都是委托代理公司销售房屋的，但大多数并非是自己的关联企业。二、关于合作建房与代建房1.财税[2002]191号文件规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。2.财税字[1995]048号文件规定，以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。上述两条的立法目的无疑都是引导企业进行规范性操作。由此可见，合作建房项目作为一个会计主体，在收入、成本、费用都相同的时候，由于经营方式的不同，其所承担的税赋将有很大的不同。在长春的房地产业，合作建房比较普遍，而代建房由于操作复杂、筹划难度较大，并没有受到足够的重视。下面通过案例进行分析。案例3:甲房地产企业以无形资产（土地使用权）出资，乙企业以货币出资，共同组建丙房地产开发有限公司，取得房地产开发资质。甲企业土地使用权账面价值1000万元，评估后作价1500万元，占丙公司30%股份，乙公司出资3500万元，占70%股份。建成房产后以6500万元出售。分析：选择此种经营方式，免征土地使用权转让的营业税（城建税及教育费附加）和土地增值税，但丙企业应纳45万元的契税。在出售环节，由于房地产开发企业有加计20%的扣除，土地增值税可以免征，因此只纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，计357.5万元，印花税3.25万元。在分配环节，丙企业纳33%的企业所得税，如果甲、乙两企业所得税率与丙企业相同，不用补税。这样，丙企业的经营目的完成，企业或解散或分立或进行股权转让。新修订的《公司法》还增加了小股东的退出机制，为该项筹划又提供了新的空间。注意，这里面有个重要的筹划点，在股权转让时一定在利润分配后进行，否则企业将重复缴纳所得税。如乙企业税后分得700万元，以平价转让3500万元股份，则无须纳税。而以含权价4200万元（700万元＋3500万元）转让70%股份，增值部分