房地产相关税收政策分析

房地产相关税收政策分析主讲人钟必主要内容一、以土地投资问题二、土地增值税清算问题三、营业税的纳税义务发生时间四、视同销售问题五、对国税函〔2008〕299号文的理解六、拆迁补偿问题七、虚开建筑业发票问题一、以土地投资问题(一)土地投资入股问题案例:甲公司取得一块土地，成本1000万，评估价1800万元，没有进行开发。现乙房地产公司要购买该块土地，出价1800万元，并表示配合甲公司采用最合适的办法进行运作。甲公司决定以土地投资的形式入股乙房地产公司，占其30%的股权。假设条件：1、甲公司注册资本1000万元，全部用于该土地；2、甲公司没有发生别的业务和费用；3、所有工作都在2008年度完成。如果有土地投资入股协议地税机关都会以人为本开出房地产转让税费免税证明办理土地过户甲公司要办的手续必须办理其财产权的转移手续公司法自2006年1月1日起施行第二十八条以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。第二十九条股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。乙房地产公司要办的手续：变更注册资本《中华人民共和国公司登记管理条例》国务院令第451号【生效日期】2006-01-01第三十一条公司变更注册资本的，应当提交依法设立验资机构出具的验资证明.依照《公司法》设立有限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。第三十二条公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登记。以虚假投资入股方式实施土地转让甲公司没有办理其财产权的转移手续，乙房地产公司没有办理办理变更注册资本的手续，甲公司以土地投资的形式入股乙房地产公司就是虚假的。甲公司实质是土地转让行为.另外:1、房屋建成后甲方如果提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润按“转让无形资产”征税（国税函发[1995]156号）；2、对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税财税字[1995]48号）注意:3、国税函[2005]1003号的规定，如果甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，未发生转让无形资产的行为,不属于合作建房，不适用（国税函发1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。(实质是借款)双方合作建房相关税金：1、营业税：0元(取得的固定利润才按“转让无形资产”征税)2、土地增值税：0元(暂免征收)3、所得税：（1800－1000）×18%=144万元税负合计144万元。土地投资入股的形式甲公司相关税金：1、营业税：0元政策依据：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。（财税[2002]191号）2、土地增值税可抵扣金额1000万元，适用税率40%，（1800－1000）×40%－1000×5%=270万元政策依据1、对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税.财税字[1995]048号，2006年3月2日以前适用）2、对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不能免征收土地增值税,财税[2006]21号，2006年3月2日起适用）3、企业所得税（1800－1000－270）×18%=95.4万政策依据：新法第25条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。税负合计367.4万元。如果是2008年以前根据国税发〔2000〕118号文件)第三条第一款规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。与个人所得税的规定有较大差异注意：如果甲公司的土地变为是个人的话，则暂时不用交所得税。（国税函[2005]319号）规定：“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值”。（二）土地投资入股股权转让问题假如甲公司后来按1800万元把30%的股权转让给乙公司。乙公司要办的手续:有限责任公司股东转让股权的，应当自转让股权之日起30日内申请变更登记，并应当提交新股东的主体资格证明或者自然人身份证明（《公司登记管理条例》国务院令第451号第三十五条）甲公司呢?乙企业的税务处理:企业所得税方面可以该资产的公允价值为计税基础。所得税实施条例第66条（3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础但是，通过收购股权的方式曲线拿地在土地增值税方面隐患很大。曲线拿地，隐患很大。根据财税字[1995]48号文件第一条：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。乙公司未来面临土地增值税清算时，仍然按1000万元原值计算。多给的800万并没有得到扣除凭证。为什么土地增值税清算时，仍然按1000万元原值计算?土地不能按评估价计算增值额的扣除项目中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第七条扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。直接转让土地使用权甲公司相关税金1、营业税：（1800-1000）×5%=40万2、土地增值税：1800－1040×40%－1040×5%=252万3、所得税：（1800－1000－40－252）×18%=91.44万税负合计383.44万元。甲公司的相关税金双方合作建房相关税金合计144万土地投资入股相关税金合计367.4万直接转让土地使用权相关税金合计383.44万以土地投资入股和直接转让土地对比以土地投资入股甲公司1、免营业税(5%)2、交土地增值税3、交企业所得税税金合计367.4万直接转让土地甲公司1、交营业税2、交土地增值税3、交企业所得税税金合计383.44万以土地投资入股和直接转让土地对比以土地投资入股乙公司1、企业所得税按公允价值1800万作为计税成本2、土地增值税按1000万的原值扣除直接转让土地开发票乙公司1、企业所得税按公允价值1800万作为计税成本2、土地增值税按1800万的扣除二、土地增值税清算问题国税发〔2006〕187号(一)土地增值税的清算单位土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。(2)分别计算增值额（财税[1995]48号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定（指建造普通标准住宅出售，增值额未超过20%的，免征土地增值税）。对同一项目中，既有普通标准住宅，又有非普通标准住宅的，应当按建筑面积分摊扣除项目，分别核算增值额。这样可能不公平.比如商住一体的楼房，商用房一般是一楼、二楼或三楼，这些商住楼层一般比上面的住宅楼层高，外墙也普遍贴有高档面砖，也就是说商用部分的单位造价高于住宅部分的单位造价，简单按面积分摊，肯定会不公平。有办法吗?一种观点:分开核算企业很接受?如果房价较低，增值较小，加成扣除以后，普通住宅的增值额可能出现负数，整个开发项目增值额是负数，是不用缴税的，但将普通住宅和非普通住宅分别计算增值额后，普通住宅的增值额负数更大，非普通住宅的增值额为正数，因为将其作为两个清算项目，所以两者之间不能相互抵消，这样普通住宅应交土地增值税为0，而非普通住宅出现了部分应交土地增值税，即使抵减前期已预缴的部分后，还是出现了应补缴税额，企业很难接受.另一种观点:更能少交税至于分开算普通的如果是负增值额,合并算增值税就有利于纳税人。纳税人可以按土地增值税暂行条例选择不分别核算，虽然不能享受20%的普通住宅免税优惠，但不分开核算的话，普通住宅的负增值部分自然就抵消了非普通住宅的增值额，同样达到有利于纳税人的目的,更能少交税.(三)土地增值税的清算条件财税[2006]21号,2006年3月2日三、凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，税务机关可以要求进行土地增值税的清算。国税发〔2006〕187号2006年12月28日1.房地产开发项目全部竣工、2.整体转让未竣工决算房地3.直接转让土地使用权的。（二）要求1.可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕3.申请注销税务登记的4.省税务机关规定的其他情况。(四)土地增值税清算应报送的资料必须清算的90日内到主管税务机关办理清算手续；要求清算的须在主管税务机关限定的期限内办理清算（一）房地产开发企业清算土地增值税书面申请、（二）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购（三）主管税务机关要求报送的其他与土地增值纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》(五)土地增值税的核定征收房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。(六)法律责任征管法第六十二条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。三、营业税的纳税义务发生时间1、基本规定《营业税暂行条例》第九条规定：营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：纳税人转让土地使用权或者销销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。部分楼盘的预收款不按规定开具专用收款收据，不按规定进行纳税申报。不按规定提供资料。税局要求纳税户报送预售款监管账户对账单等资料，但纳税户