略论我国产业结构调整的国际法环境

文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题略论我国产业结构调整的国际法环境——从日本避税地对策税制的适用态势转变谈起李辉关键词:产业结构调整/加工贸易企业转型升级/日本避税地对策税制;香港——广东型来料加工贸易内容提要:产业结构调整已经成为我国的重大经济发展战略，加工贸易企业的转型升级在其中承担着极其重要的作用。加工贸易企业的转型升级，一方面是我国经济结构转型的必须，另一方面也是国际法环境发展变化趋势使然。结合近几年日本避税地对策税制对涉华加工贸易的日本企业进行适用的典型案例——船井电机股份有限公司案，从日本避税地对策税制对涉华日企的适用态势的截然转变中，分析我国加工贸易企业转型升级所面临的严峻国际法环境，论述我国产业结构调整的紧迫性。产业结构调整已经成为我国的重大经济发展战略，加工贸易企业的转型升级在其中承担着极其重要的作用。从1978年改革开放到2007年党的十七大正式提出产业结构转型升级战略，整整30年的进程中，日本企业在中国进行的各种方式的投资持续迅猛增长。其中，文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题由于日本和中国经济结构的优势互补，几乎所有的日资企业都或多或少地采用了加工贸易方式。与其他国别的外资企业及我国内资企业在1985年后渐渐转向重视进料加工贸易方式有所不同，日资企业对来料加工贸易方式一直情有独钟。其中，很多日本企业为了兼顾香港的独特地位，及我国大陆劳动力资本廉价的优势，为降低人力及其他成本，采用了先将子公司设在香港，再由香港子公司委托中国内地，特别是广东地区的加工工厂进行来料加工，然后将其产品通过香港子公司(或者由广东加工工厂)反输日本或输往其他国家的贸易方式(因主要涉及香港和广东地区，这种贸易方式常被日本学者称为香港——广东型来料加工贸易方式)。这种贸易方式在近30年的历程中，一直为日本政府所支持，日本法律(特别是避税地对策税制中的适用除外措施)及政策也一直为其大开绿灯。这种方式甚至成为许多仅次于东芝、松下等超大型跨国企业的准大型跨国企业——船井电机股份有限公司等企业的成功捷径。这类企业在日本原本名不见经传，但在近30年的中日经济合作中，充分利用我国的外向型经济发展模式，及日本的以开发输入促进产业结构优化模式的优势互补[1]，综合尽享两国的法律、政策等利好措施，集合中国大陆、香港、日本的各项优势资源，如鱼得水、迅猛发展。但在2005年前后，日本对这一类型企业一改向来不适用避税地对策税制的做法，在避税地对策税制的适用突然发生逆转。针对香港文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题子公司的留存所得，日本地方国税局对在日母公司的所得或日本居民的个人所得施行合并课税的案件频频发生[2]。特别是自2005年起，大阪国税局对船井电机股份有限公司适用避税地对策税制案，因为历时长、金额大、企业极具代表性，而广受关注，该案的处理结果对在华日资企业放弃来料加工贸易方式的抉择直接起到诱导作用，因而引发了广泛争论和关注。一、日本避税地对策税制概要20世纪70年代，为解决日本跨国企业在迅速扩大的国际化过程中，借助轻税地实施国际避税的问题，日本在昭和53年(1978)年引入了避税地对策税制。所谓避税地(Taxhaven)，是指对居民个人所得、法人所得或法人的特定种类所得适用“零税制”或极低税制的国家或地域(比如：瑞士，香港，巴米达)[3]。在全球所得课税主义下，如果日本企业通过在海外设立支店来开展经营活动，其海外所得的全部将成为日本国的所得税或法人税的课税对象。但通过在海外设立子公司来开展经营活动的情况下，则该子公司的所得只要不属于在日本国内母公司的分红所得，就不会成为日本国法人税课税的对象。日本企业(母公司)很巧妙地运用了上述税收制度的差异，一般采用在海外设立子公司的方法来达到避税或减轻税负的目的。比如：日本企业同海外企业签定合同向海外企业提供特许使用权时，该日本企业从对方所获得的专利使用费将成为日本国高税率的所得税或法人税的课税文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题对象。但在日本的母公司先以现物出资的方式向其在海外的子公司提供特许使用权，然后再由该子公司向该外国企业提供该特许使用权的情况下，该子公司从对方那里收取的特许权使用费将作为该公司的利益留存在该子公司内，而不成为母公司的分红所得，因此就规避了日本国高税率的所得税、法人税或只被课以极低的税率所得税即可。在避税地设立法人是极其容易的，因此避税地公司(taxhavencorporation)一般都没有其独立的事务所和工作人员，只起着连接其母公司与同该母公司有贸易关系的企业的导管作用。因此，如何来应对这类利用避税地来进行避税或减轻税负的企业行为便成了日本税务当局关注的问题。(一)避税地对策税制的规定、适用对象及目的日本关于避税地对策税制的现行法规定，主要集中在租税特别措置法第66条第6项至第9项以及租税特别措置法施行令第39条第14项至第20项的规定中。文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题在这一制度中，首先创设了“外国关联公司”和“特定外国子公司”两个概念。所谓外国关联公司是指，由日本国内居住者或日本国内法人间接或直接持有50%以上股份的外国法人。所谓特定外国子公司，是指那些位于极低赋税地的外国关联公司(极低税赋是指没有法人税，或该国或该地区的实效税率在25%以下。租税特别措置法施行令第25条的191项，第39条的14第1项)。即位于国际避税地的外国关联公司。在确立了特定外国子公司后，该制度对特定外国子公司在该事业年度未处分的留存所得进行细致分析，在扣除当期未缴纳的法人税等费用后，将其留存所得(在法令上称为“适用对象留存金额”)按日本国的居住者或国内法人所持比例进行分配，对那些单独持股或同族企业对该特定外国子公司的持股比例达到该特定外国法人的股份的5%文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题以上的日本国的居住者或日本法人的应分配份额，算进这一日本母公司的所得或利益金，进行合并课税。这一制度只适用于直接或间接持有特定外国子公司发行完毕股票的5%以上的日本国居住者或日本国内法人，或只适用于直接或间接持有特定外国子公司所有股票的5%以上的属同族股东集团的日本国内居住者或日本国内法人(称这样一些股东为关联股东)。这是由于凡持有5%以上的大股东均对法人的经营或分红的方针具有影响力的缘故[4]。这一制度的主要目的在于将避税地子公司的留存所得作为分配给股东的分红(红利)来进行课税，以在实质上抵消避税地公司利用避税地来避税或减轻税负的机能[5]。因此对于不以避税为目的的特定外国子公司所进行的真正意义上的海外事业活动不能适用避税地对策税制。为此，日本在其避税地对策税制当中设立了适用除外标准条款，以保护正常的海外投资活动。(二)适用除外标准条款1.适用除外标准条款设立的主旨在昭和53年(1978年)日本导入避税地对策税制时，大藏省主税局(国际租税课)对该制度的适用除外标准的设立主旨进行了以下的文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题描述：即便是设立在低课税国或地区的特定外国子公司，如果该公司在当地所进行的正常的海外活动具有充分的经济合理性的情况下，则不适用本税制……。即，本税制只是针对利用特定外国子公司进行避税的行为，而不能够影响本国企业在海外的正常的事业活动[6]。2.具体的适用除外标准及要件特定外国子公司在全部符合下列各项标准的情况下，对其留存所得将不适用避税地对策税制。(1)事业标准当特定外国子公司不以：股份持有、工业知识产权或著作权提供、航空机或船舶的租赁等为主要的经营范围时，对该类特定外国子公司不适用避税地对策税制。因为以上列举的各项事业种类在日本国内也可充分进行，特意在避税地设立子公司行为，除了谋求避税之外很难找出其他的经营活动的合理性，出于这种考虑对以上列举各项事业为主要经营范围的特定外国子公司的设立均被认定为是以避税为目的[7]，从而成为避税地对策税制的适用对象。(2)实体标准特定外国子公司在其本店或其主要事务所所在地，设有其进行主要经营活动所必须的固定设施，如事务所、店铺、工厂车间等。这一文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题标准是为防止仅在避税地设立以邮寄为目的的中转公司而进行避税的行为而设立的。(3)管理支配标准即，特定外国子公司自己从事管理经营活动，自己支配自己的公司。这一标准是为了保证特定外国子公司针对日本母公司的独立性而设立的。(4)非关联企业标准与所在地国标准非关联企业标准：特定外国子公司在从事批发、银行、信托、保险、证券、水运或空运行业的经营时，其主要交易的50%以上是同其关联企业以外者进行的。因为以上列举的7业种从其业种性质出发必然会涉及国际性经营，不得不同关联企业发生联系，因此对其特定外国子公司，如果采用以下提及的着眼于特定外国子公司与当地经济的紧密联系性之上的所在地国标准的话将有失偏颇，所以特别设立非关联企业标准，只要其交易的50%以上是同非关联企业进行的就可免除避税地对策税制的适用。所在地国标准：特定外国子公司从事上列7业种之外的业种，比如：制造业、零售业、建筑业、服务业、林业以及矿业等业种的时候，其主要的经营活动要在其所在地国进行。按照这项要求，制造业的情文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题况下其制造活动，零售业的情况下其零售活动要在所在地国进行。即，特定外国子公司在与当地经济拥有紧密的联系性的时候，方可避免避税地对策税制的适用。二、船井电机股份有限公司案与香港——广东型来料加工贸易(一)船井电机股份有限公司案件概要[8]船井电机股份有限公司自1961年在日本大阪市设立，当时注册资本只有2000万日元。20世纪80年代末，船井电机及时抓住我国促进沿海地区进行加工贸易及日本政府促进中小企业到海外投资的有利时机，于1992年3月在香港设立了嘉财实业有限公司(现船井电机香港有限公司)，总管广东省的来料加工工厂事务。1992年4月，船井电机正式在广东东莞设立第一家来料加工工厂。1994年8月，在广东中山市又设立一家来料加工基地，2003年12月，又在东莞市设立黄山加工工厂。主要生产液晶电视和DVD等电器制品。船井电机股份有限公司在中国的加工贸易业务，选择了典型的香港——广东型来料加工贸易方式，并借此方式取得了迅猛的发展，在2005年因为本案开始受到关注之前，在日本已经成长为仅次于松下、东芝等公司的大型跨国企业。2005年大阪国税局开始对船井电机股份有限公司启动第一次税务调查，并作出了对其香港子公司留存所得(将其所得合并入日本母文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题公司所得中一起课税)适用避税地对策税制，追加实施165亿日元(2002年3月期～2004年3月期)课税的决定。2008年大阪国税局又开始启动第二次税务调查，之后做出172亿日元(2005年3月期～2007年3月期)追加课税的决定[9]。关于第一轮决定，船井电机股份公司于2006年11月16日向大阪地方裁判所提出了撤销大阪国税局决定的诉讼。对于第二轮决定，船井电机已于2008年8月6日向大阪不服审判所提出不服申诉被驳回后，再次向大阪地方裁判所提出了诉讼，目前第一轮和第二轮的诉讼正在合并审理中。因为船井电机股份公司案在日本涉华企业中极具普遍性，所以该案的审理在日本国内引发了广泛关注。(二)香港——广东型来料加工贸易方式的由来我国的来料加工贸易大部分集中在广东省，其中香港——广东型来料加工贸易占了相当的比重。所谓香港——广东型来料加工贸易是指，由香港子公司与广东省来料加工工厂签定委托加工合同，提供原材料以及设备后，又反过来接收加工工厂的委托，负责工厂的经营管理，最后将成品反输日本或别的国家或地区的贸易形态。1978年改革开放之初，我国在进行农业改革的同时，开始鼓励乡镇企业的发展。80年代富裕起来的广东农民便开始