004国际贸易实务培训教材(徐明)

国家税务总局公告2012年第15号解读胡俊坤法律硕士注册税务师[e-mail]•明确了企业雇佣季节工等费用扣除问题、融资费用、手续费及佣金支出税前扣除问题、筹办期业务招待费等费用税前扣除问题、以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题、不征税收入管理问题以及税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题。季节工、临时工等费用税前扣除•原文：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。解读•1、此条款实际上是对季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生费用的性质作出了明确与界定•2、《实施条例》第三十四条规定：企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资薪金，准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴。•3、如果相关的费用属于工资薪金支出的，则准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。问题•接受外部劳务派遣用工究竟是作为工资薪金支出还是作为其他费用？•1、劳务报酬与工资薪金究竟有什么区别？•2、接受的外部劳务是外部交易还是内部交易？•3、接受外部劳务难道也用工资结算单？不用开具劳务发票？•4、工资薪金是否以劳动合同作为标志？企业融资费用的税前扣除•原文：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。解读•企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式发生的融资费用应当区分资本性支出与费用性支出：符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。•税法条例第三十七条：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。•融资费用的含义•融资其实是一种借款，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的解释，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。•但是国家税务总局解读时称：对于融资费用“税法没有具体规定。”但税法条例第三十八条明确对利息（包括发行债券的利息支出）及其扣除作了明确，因而从这个分析上讲，税法上的融资费用应当是不包括利息支出的其他借款费用•但是上述解释仅对非关联方适用，因为《特别纳税调整规程（试行）》第八十七条明确规定：所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。•国家税务总局的解读中说：“税法没有具体规定。”看来国家税务总局对其自身制定的规范也有忘记的时候☺问题•在关联方借款费用方面，《特别纳税调整》与15号公告的规定显然是不一致的，按照《特别纳税调整》的规定，担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用等等融资费用是作为利息支出的构成内容，按照利息支出的规定进行税前扣除，但是按照15号公告的规定，则直接作为费用进行税前扣除！代理服务企业手续费、佣金的扣除•原文：从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。解读•第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。•但对于从事代理服务的企业来说，与该项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成本，还是属于期间费用，不仅税企双方存在争议，而且各地税务机关认识也不统一。•对于从事代理服务、且主营业务收入为手续费及佣金的企业，其手续费及佣金支出属于企业营业成本范畴，因而，应当准予在税前据实扣除。注意事项•1、实际发生原则•2、相关性原则•3、据实扣除原则（无比例限制原则）电信企业手续费及佣金税前扣除•原文：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。解读•适用对象范围：电信企业•适用业务范围：发展客户、拓展业务等过程中•扣除比例：5%•计算基数：企业当年的收入总额总局的解读及其分析•经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必要的。针对这一情况，《公告》明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。（）问题•将电信企业向经纪人、代办商支付手续费及佣金的性质界定为销售劳务会引发一系列的问题：•（1）既然您界定为销售劳务，那么为什么又将其称为手续费及佣金？•（2）既然将经纪人与代办商的手续费与佣金定为销售劳务，那么意味着其收入不再作为“服务业－代理业”征收营业税，而作为销售商品收入征收增值税？营业税税目解释是不是该修订了？•（3）在范围上，经纪人、代办商的营业执照上都代理与代办服务，一旦界定为销售劳务是否意味着这些纳税人超越范围经营？手续费、佣金扣除规定的回顾•财税〔2009〕29号：•一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。•1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。•2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。•二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。•三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。•四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。•五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。•六、企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。•七、本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前（2009年3月19日）企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。•国税发〔2009〕31号：企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。筹办期业务招待费等费用的扣除•原文：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。解读•1、企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%计算扣除•2、企业筹办期发生的广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照有关筹办费用的扣除规定进行处理•国税函〔2009〕98号：企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。•国税函〔2010〕79号：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损业务招待费的范围•业务招待费包括餐费，但不仅仅是餐费。通常将招待费的支付范围界定为餐饮、住宿费、香烟、食品、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等项目。《企业所得税法实施条例释义》中解释，招待客户的住宿费和景点门票可以作为业务招待费核算；同时也对此进行了说明：必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述——比如费用金额、招待、娱乐、旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。因此，业务招待费是围绕客人的全部合理花费，餐费仅是其中的一个组成部分。•餐费不一定是业务招待费在企业实务中，也有一个误区，那就是一吃饭就计入业务招待费，有的企业甚至设置了这样的费用三级账：管理费用——业务招待费——员工聚餐。把员工聚餐也不分青红皂白地计入业务招待费，这账做得就有问题。业务招待费是企业为经营活动的需要而合理开支的接待费用，与员工就餐无关。或者说，吃饭不一定属于业务招待。总局解答回顾••2011年09月26日国家税务总局纳税服务司解答：•问：筹建期间发生的业务招待费性质的支出，如何在企业所得税前扣除？•答：根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）关于开（筹）办费规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。•开办费不包括业务招待费、广告和业务宣传费，在筹建期间发生的广告费和业务宣传费支出，按《企业所得税法》及其实施条例关于广告费和业务宣传费支出的相关规定税前扣除。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函79号）规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。税法规定业务招待费的税前扣除应为开始生产经营并取得销售（营业）收入年度，据此，企业筹建期间发生的业务招待费性质的支出不允许税前扣除。以前年度应扣未扣支出的处理•原文：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。•企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。•亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。解读•适用对象：实际发生的支出，并且是可以税前扣除的支出•扣除方法：追补扣除，即遵循权责发生制原则•追补扣除时限：不超过5年问题：2006年3月1日发生的某项支出在2006年未扣除，企业直到2011年12