企业所得税培训讲义(doc46)

企业所得税培训讲义第一节收入总额的确定一、收入总额构成具体而言，纳税人的收入总额包括：1、生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品(产品)销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。2、财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产，有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。3、利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息，外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。4、租赁收入，是指纳税人出租固定资产，包装物以及其他财产而取得的租金收入。5、特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。6、股息收入，是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。7、其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金收入以及其他收入。二、收入的抵减国税函[1997]472号：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。例外：财税[2004]215号规定：电信企业采取销售折扣折让方式，销售的有价通信卡面值金额与实际销售取得优价卡款的差额，按冲减销售折扣折让后实际取得的净收入计算缴纳企业所得税。三、收入时间确认的一般规定1、商品销售收入会计制度规定：商品销售收入的确认有4个条件：风险和报酬的转移；没有保留继续管理权和实施继续控制；经济利益的流入；收入与成本的可靠计量。从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。税收制度规定：确认原则：《实施细则》第54条规定，纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。应税收入确认主要按流转税税法规定的纳税义务发生的时间来确认，房地产开发企业及法规特别规定除外。应税收入确认的基本条件是经济交易“形式”上完成，是否取得交换价值，强调发出商品，同时收讫价款或索取价款的凭证。计税收入通常确认为“有偿”或“视同有偿”。从组织财政收入、公平税负等的角度出发，侧重于收入的实现，不考虑收入风险的问题。2、视同销售会计制度规定：（1）会计不作销售处理，而按成本转账。（2）企业按规定计算交纳的各种税费，应按用途记入相关的科目。税收制度规定：（1）自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。（2）城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。对视同销售行为，按下列顺序确定销售收入的实现：①按纳税人当月同类产品（商品）的平均销售价格确定；②按纳税人最近时期同类产品（商品）的平均销售价格确定；③按组成价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。3、提供劳务收入会计制度规定：（1）不跨年度的收入确认按完成合同法，与税法一致。（2）跨年度的收入确认，在资产负债表日，劳务结果若可以可靠计量，则按完工百分比法；若劳务结果不能可靠计量，则分为已发生的劳务成本预计能够全部得到补偿、部分补偿和全部不能得到补偿三种情况处理。税收制度规定：（1）不跨年度的收入与会计一致，即应该在提供了劳务并开出发票账单时作为收入的实现。（2）跨年度的收入不承认谨慎性原则，按完工的进度和完成的工作量确定收入，《企业所得税实施细则》第54条规定：“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。”4、特许权使用费收入会计制度规定：（1）特许权使用费收入方式有两种，转让所有权和使用权，（2）按有关合同协议规定的收费时间和方法确认：使用费一次性支付，且无后期服务的，一次性确认收入；有提供后期服务的，则在合同规定的有效期内，分期确定收入；分期支付的，则分期确定收入。税收制度规定：按权责发生制原则确认，税法对无形资产使用费没有明确规定，但可借鉴国税发[1997]191号文件规定“纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。”将特许权使用费视为一种租赁费收入。税法不区分是否提供后续服务，一律按使用期分期确认，这里和会计不一样。5、利息、股息、红利收入的确定（1）利息收入，根据未收回的本金和适用的利率，按时间比例计算。（2）租赁收入，根据合同、协议的有关条款按照权责发生制的原则计算确认。（3）股息、红利收入，按成本法核算的投资所产生的股息、红利在股东的领取权确立时予以确认；按权益法核算的，在实际分得时确认。6、债务重组应税“收益”会计制度规定：（1）债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。（2）债务人以非现金资产抵偿债务的，用以低偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，作为资本公积。（3）以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，减记的金额作为资本公积；债务人涉及或有支出的，结清债务的差额作资本公积。税法规定：（1）债权人发生的债务重组损失，待符合“坏账”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除。（2）债务人因债务重组形成的资本公积，应确认当期所得。当以非货币性资产抵偿债务时，应分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。7、非货币性交易应税“收益”会计制度规定：会计上不确认收入。税法规定：交易双方均要作视同销售处理。（1）如果换出的是存货，应计算增值税销项税额，价格应参照市场销售价格，没有参照价格的，应按成本加合理利润组成计税价格。（2）如换出的是不动产，应按计税价缴纳依“销售不动产”税目缴纳营业税。（3）如换出的是设备、车辆等固定资产，应按简易办法依4%的征收率计征增值税。（4）所得税方面按照公允价（计税价）与换出资产的账面价值的差额，确认当期所得。（5）对于收到补价的一方，对换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额，对会计上确认的补价收益不再重复计入应纳税所得额。8、以非货币性资产对外投资发生的评估增值会计制度规定：（1）企业以非货币性资产换入投资（短期投资或长期股权投资），应以换出非货币性资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入投资的入账价值。如果涉及补价，支付补价的，应加上补价。（2）收到补价的应按准则规定的公式计算确定换入投资的入账价值和应确认的收益。税法规定：（1）在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务处理，应将非货币性资产的公允价值（或评估价）超过非货币性资产账面价值的差额确认当期所得。（2）如果该项所得数额较大，纳税有困难的，报经税务机关批准后，可分五年计入所得。9、因清产核资而发生的资产评估增值会计制度规定：会计上不确认收益。税法规定：（1）纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。（2）固定资产重估后的新增价值，无论是否提取折旧，均需按规定缴纳房产税和印花税。10、因股份制改造而发生的资产评估增值会计制度规定：企业进行股份制改造发生的资产评估增值可以计提折旧。税法规定：增值计提的折旧，在计算应纳税所得额时不得扣除，按以下两种方法进行调整。（1）据实逐年调整。（2）综合调整。相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。（3）外商投资企业因改组或与其他企业合并成为股份制企业而进行资产重组的，重估价值与资产账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。11、无法支付的款项会计制度规定：债权人豁免的债务在“资本公积——其他资本公积”科目核算，改变通过“营业外收入”核算的做法。税法规定：应作其他收入，并入企业的收入总额征税。申报所得税时，须将计入“资本公积”的金额作调增所得额处理。四、特殊规定1、财税字［1996］079号：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留给企业所有的，也应作为收入处理。2、纳税人已作为支出、亏损或坏账处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。3、关于减免或返还的流转税。财税字[1994]74号）规定：对企业减免或返还的流转税（含即征即退，先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润照章征收企业所得税。直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。4、国税发[1994]132号:企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，不能直接冲减在建工程成本。5、企业中途转让对外投资所取得的款项，高于其账面价值的差额，应计入投资收益，照章征收企业所得税；低于账面价值的差额部分，计入投资损失。6、纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市价计算或估定。7、接受捐赠会计处理：借：固定资产、存货、银行存款等贷：资本公积——接受货币或非货币性资产捐赠公积税务处理：企业接收捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接收捐赠的非货币性资产，须按接收捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入个年度的应纳税所得。——国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》8、企业收取的逾期包装物押金的税务处理国税发[1998]228号:根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第七条的规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物，返还押金的期限内，不返还的押金。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过一年(指12个月)仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。包装物周转期间较长的，如果有关合同规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金的确认收入可以适当延长，但最长不得超过三年。企业向有长期固定购销关系客户收取的或循环使用的押金，其收取的合理的押金在循环使用期内不作为收入。9、企业出售住房的净收入的税务处理国税函［1999］486号:企业出售住房的净收入，上级主管部门下拨的住房资金和住房周转金的利息等不计入企业应纳税所得，可作为住房周转金，纳入住房基金管理。②企业应首先用住房周转金支付按国家统一规定应由企业交纳的住房公积金，住房周转金不足交纳住房公积金的部分，经主管税务机关审核，可在企业所得税税前扣除。③企业已出售给职工个人的住房，不得在