投资性房地产两种计量模式中的问题及影响

第1页（共7页）我国投资性房地产计量模式的问题及影响分析重庆工商大学财务管理08级二班万冬梅指导老师：王杏芬摘要：随着我国社会主义市场经济的发展与完善，房地产日益繁荣，大部分企业持有的房地产除了用于自身管理、生产经营活动的场所和对外销售之外，还将其用于经营出租、赚取租金或等其增值后出售来赚取收益。在这种情况下，国家如何调节好这个日益活跃的行业，就显得尤为重要。本文就我国会计准则中有关投资性房地产的公允价值模式和成本模式计量的运用现状，各方面产生的问题和影响(特别是对企业本身、企业以外的其他主体、国家等等)作了深入的分析和探讨。关键词：投资性房地产成本公允价值计量模式《企业会计准则》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。从投资性房地产概念来看，投资性房地产包括：(1)已出租的土地使用权；(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。从本质上讲，所谓的投资性房地产是指企业有别于自用和存货性质的房产和地产，其基本外在表现特征应该是企业已将这些地产或房产出租，以收取租金收入，或将其持有待日后增值后出售，以期获得增值收入。投资性房地产公允价值计量模式是2006年修订的企业会计准则中出现的概念，其进一步规范和完善了投资性房地产的确认、计量和有关的披露。准则规定投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。在了解投资性房地产的运用状况前，首先是要区分投资性房地产与房地产。房地产是指土地，建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。房地产由于其自己的特点即位置的固定性和不可移动性，又被称为不动产，其三种存在形态分别为土第2页（共7页）地、建筑物、房地合一。一、公允价值模式在我国投资性房地产中运用的现状按照新的会计准则：“企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”这就是说若企业能够可靠取得投资性房地产的公允价值，就要用公允价值计量。我国会计准则对投资性房地产公允价值计量模式必须满足的条件，在实施和操作上有一定的不完善性，这就可能导致对投资陛房地产公允价值计量模式在实施和操作上存在一定的不确定性。会计准则的制定者可能是为了防止人为操纵利润的现象，对投资性房地产公允价值计量条件有严格规定：“投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计”。但是在实际运用中，会计准则和指南中并未对何谓“活跃的”房地产交易市场的概念作出清晰的界定，是指市场交易数量还是指交易的金额呢?有无一定的时间范围?另外，所谓“同类或类似”的房地产市场价格其实也是非常含糊的，因为影响房地产价格的因素实在太多了，无论是城市、地段、交通、楼层和施工质量等，都会直接影响房地产的交易价格，有时同一住宅区的楼盘，由于不同楼层和朝向等因素，会使其价格相差50％以上。并且，由于在不发达的地区或投资性房地产的市场不够发达地区，无法取得公允价值，因而只能采用成本计量模式。采用公允价值对投资性房地产进行后续计量是目前国际通行的方法，同时公允价值计量更能反映企业资产的真正的价值，所以在大型、一线城市或在国外有较大规模的投资性房地产的企业主要采用的是公允价值计量。二两种模式的转换问题第3页（共7页）我国投资性房地产会计准则规定，企业对投资性房地产的后续计量一般应该采用成本模式，如有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，计量模式一经确定不得随意变更。成本模式可转换为公允价值模式计量，且视为会计政策变更，而采用公允价值计量模式的不得转为成本模式。在现实操作中会发现一些问题。其实，虽然我国会计准则规定公允价值模式不得转换为成本模式计量，但并不可能限制一般固定资产、无形资产与投资性房地产之间的相互转换，所以企业如果想将投资性房地产从公允价值计量模式转换为成本模式计量，完全可以先将投资性房地产转换成自用固定资产或无形资产，在采用了成本模式计量后，再将其转回投资性房地产，这样就等于达到“曲线救国”的目的了，将原来的以公允价值模式计量的投资性房地产转换为采用成本模式计量。可见，我国投资性房地产会计准则中的这些问题，不但使企业在执行过程中产生困惑，更可能给某些企业人为操纵利润提供了某种可能。另外，在企业中如有多项或多种投资性房地产存在，其计鼍模式是否应该完全一致，能否对部分投资性房地产采用成本模式，而对另外一部分采用公允价值模式计量，对于这一点，投资性房地产会计准则没有任何涉及。三、两种计量模式计量中存在的问题1、集团内部不同计量模式的问题我国会计准则规定，企业集团应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定：“母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。”这样所带来的第4页（共7页）影响是假设企业的母公司要采用公允价值计量，子公司也要采用公允价值计量，如果子公司所在地资产的市场不活跃，或者不存在类似的市场，子公司就不能采用公允价值计量，只能采用成本模式计量，在合并资产负债表时，又要对集团的资产进行调账，不利于企业真实地反映资产的价值。2、两种计量模式转换的问题我国会计准则规定，企业只能从成本计量模式转换为公允价值计量模式，而不能从公允价值计量模式转换为成本计量模式。如果企业采用了公允价值计量，由于后来发现公允价值计量对企业的财务报表不利，不能真正地反映企业的真实情况，即使这样企业也不能转换为成本计量。却又违反了会计信息质量可靠性的要求。3、两种计量模式在房产税中存在的问题房产税是以房产为征税对象,依据房产价格或房产租金向房产所有人或经营者征收的一种税｡现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入｡前者从价计征,后者从租计征｡从租计征的，新准则并不影响税基｡对于从价计征的，其计税依据是房产余值，指的是房产原值减除一定比例后的剩余价值｡新颁布的投资性房地产准则允许在后续计量时采用公允价值模式，那么计税依据应是房产余值还是公允价值呢？特别是当采用公允价值计量投资性房地产转换为自用房地产时，新准则规定应当以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，当公允价值大于该房地产初始计量成本时，就面临着这样一个问题：投资性房地产转换为自用房地产后，企业应该按照哪一个计税基础来计算缴纳房产税。在现有的税法中还没有相应的规定，这也是新的投资性房地产准则实施后值得探讨的一个问题｡四、两种计量模式对不同会计主体所产生的影响1、对企业本身的影响首先，采用成本计量模式进行后续计量的，企业不需要更多的人力物力去取得投资性房地产的市场价值，不需要花费评估费用，企业采用这种第5页（共7页）计量模式的成本较低。同时在期末投资性房地产的净值非常容易取得，只需要将资产的账面价值扣掉减值、折旧或摊销，填列在资产负债表上即可。采用公允价值计量，为保证公允价值计量结果的质量，对于复杂和专业性要求较高的投资性房地产项目，一般会要求聘请外部的独立评估人员来进行，这样就造成评估成本较高。再加上计量水平的限制，在一定程度上也制约着公允价值在运用中的效果和质量。采用公允价值计量进行后续计量的，企业能准确地掌握投资性房地产的真正价值，从而影响企业的资产价值，同时也有利于企业提高当期利润，提高企业净资产的价值，增强企业的发展能力。企业采用这种计量模式，以资产的市场价值做为入账的价值，企业不需要对资产进行折旧或摊销，从而减少了企业的当期损益，增加了企业的利润。企业首次采用公允价值计量的，公允价值与当前账面价值的差额计入企业的留存收益；当企业将其房地产转为投资性房地产时，公允价值大于账面价值的，计入企业的所有者权益，增加了企业的留存收益，进而增加了企业的净资产。在国际方面，如果企业采用公允价值计量的，更能与国际接轨，有利于企业的国际化发展。其次，从其他角度来看，采用成本模式进行后续计量，企业的资产不能真正的反映其价值，资产的账面价值和市场价值不符。例如我国企业会计准则规定，采用成本计量模式的，不管其资产是否增值，资产减值后的减值损失不能转回。投资性房地产的折旧或摊销，又增加了当期的费用，使企业的利润下降，不利于企业的集资和融资，更不利于企业的横向比较以及国际化的发展。采用公允价值进行后续计量，其不利的方面主要表现在以下方面，由于会计信息质量的谨慎性原则的要求，企业不能高估资产和低估负债，因而通常情况下，企业资产的账面价值低于市场价值，所以当企业采用公允价值计量后，企业的税负也会随之加重；在期末资产负债表的填列时，公第6页（共7页）允价值计量的投资性房地产价值的取得比较困难，首先企业要确定投资性房地产所在地存在活跃的市场；其次企业能够从活跃的市场中取得同类或类似的房地产的价格及其他相关的信息，从而对投资性房地产的公允价值能做出合理的估计。在这样的条件下，企业资产评估的费用会增加。在资产增值方面，公允价值计量的，能使企业资产增值显性化，从而使企业的风险又会随之增加。2、对企业以外其他方面的影响企业采用成本模式进行后续计量的，首先从投资者来说，由于投资性房地产市场价值的变动不计入资产账面价值，即不影响企业的损益，所以企业的利润波动不会太大，操作利润的嫌疑很小，便于企业外其他投资者做出正确的评价。从国家税收方面来说，采用这种模式计量的，所得税的计税基础和账面价值相同，不会缴纳太多的税费。企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的，在某种程度上，使企业的净资产得到了增值，便于企业吸收外部的投资和融资，同时又有利于企业和外部其他的会计主体进行横向的比较。但这种模式下，会使企业利润波动较往年要大，由于投资性房地产公允价值的变动要计入当期损益，从而增大了企业操作利润的嫌疑，外部投资者也会谨慎地思考是否要对企业进行融资。在税收方面，企业采用公允价值计量的，企业巨额的资产全部暴露，因而由于资产的增值，企业会缴纳一大笔的税费，这样又会使企业的利润受到影响。针对以上问题，从宏观角度来说，要完善我国的会计准则，使企业能够有法可依，这是解决上述问题的前提条件，同时还要加强企业会计计量模式的监督，特别是企业的投资性房地产从成本计量转换到公允价值计量的监督，避免企业利用这个机会调节利润。众所周知，资本市场变化无常，今天的价值和明天的价值可能相差巨大，在企业投资性房地产公允价值计量模式条件下，鉴于评估公司的某些自身利益，更要加强对评估公司的监第7页（共7页）督。【参考文献】[1]财政部.企业会计准则第3号——投资性房地产[S].2006.[2]财政部.《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南[S].2006.[3]中国注册会计师协会.税法.北京:中国经济科学出版社,2011.[4]资本市场会计研究—第八届会计与财务问题国际研讨会论文集.2008.[5]中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2011.