号：外国企业常驻代表机构税收管理新规定的四大关注点

国家税务总局在2010年颁布了国家税务总局关于印发《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》的通知（国税发[2010]18号，以下简称新办法），进一步规范了针对外国企业常驻代表机构的税收管理问题，值得我们关注。一、关注代表机构的税务登记管理要求代表机构应当自领取工商登记证件（或有关部门批准）之日起30日内，向其所在地主管税务机关申报办理税务登记。办理税务登记时，代表机构应向税务机关提供下列资料：（一）工商营业执照副本或主管部门批准文件的原件及复印件；（二）组织机构代码证书副本原件及复印件；（三）注册地址及经营地址证明（产权证、租赁协议）原件及其复印件；如为自有房产，应提供产权证或买卖契约等合法的产权证明原件及其复印件；如为租赁的场所，应提供租赁协议原件及其复印件，出租人为自然人的还应提供产权证明的原件及复印件；（四）首席代表（负责人）护照或其他合法身份证件的原件及复印件；（五）外国企业设立代表机构的相关决议文件及在中国境内设立的其他代表机构名单（包括名称、地址、联系方式、首席代表姓名等）；（六）税务机关要求提供的其他资料。代表机构其他涉及登记管理的事项应根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的相关要求进行。即代表机构税务登记内容发生变化或者驻在期届满、提前终止业务活动的，应当按照税收征管法及相关规定，向主管税务机关申报办理变更登记或者注销登记；代表机构应当在办理注销登记前，就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。二、关注代表机构纳税申报要求《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》（国税发[2010]18号）第六条明确规定：代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税、营业税，并按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定的纳税期限，向主管税务机关据实申报缴纳增值税。在纳税申报方面，我们要注意以下四个方面的问题：第一、取消了国税发[2003]28号文中关于不予征税或免税的代表机构，只需要在年度终了后的一个月内，申报其年度生产经营情况的申报要求。新办法规定，自2010年1月1日起，所有代表机构都应按国税发[2010]第18号第六条规定的时限办理纳税申报，即使这些代表机构可以根据税收协定享受待遇，也要按第六条规定期限进行申报。第二、代表机构的营业税实行的是按季申报，而不是按月申报，即在季后15日内向主管税务机关申报缴纳营业税，即使当季没有取得任何营业税收入也要进行零申报。而对于代表机构的增值税则不实行按月或按季申报，代表机构只需在其取得增值税应税收入的次月15日内到税务机关进行申报纳税即可，如果当月没有取得任何增值税应税收入，则无须向税务机关进行增值税申报。第三、虽然国税发[2010]18号对于代表机构的企业所得税只是提出了按季申报的要求。但是，外国企业常驻代表机构属于非居民企业，相关企业所得税的汇算清缴管理要求应依据国家税务总局关于印发《非居民企业所得税汇算清缴管理办法》的通知（国税发[2009]6号）的规定执行。即代表机构应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款；同时，代表机构在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。第四、代表机构再办理注销登记前，应就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。三、关注代表机构征税方法的要求国税发[2003]28号文对于代表机构的征税方法采取的是按不同经营性质分别规定不同的征税方法。即对国税发[1996]165号第一条第一款第2项列举的从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计账簿，正确计算收入和应纳税所得额，据实申报纳税；对国税发[1996]165号第一条第一款第1、4、5项列举的从事各项代理、贸易（包括自营贸易和代理贸易）等各类服务性代表机构，考虑到此类代表机构从事的各项业务，主要是依照其总机构的要求开展的，没有直接与接受服务者签订合同或协议，其提供服务应归属于该代表机构的收入，通常由其总机构统一收取。对此类代表机构统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入，并据以征税；对国税发[1996]165号第一条第一款规定的除上述两类以外从事应税业务的代表机构，可根据其从事经营活动实际取得的业务收入（包括由其总机构统一收取的），按期向当地主管税务机关申报纳税；凡当年度内没有取得业务收入的，可在年度终了后的一个月内，申报其年度经营情况。新办法废止了国税发[2003]28的规定，不再按代表机构的经营性质分别规定不同的征税方式，而是根据代表机构的财务核算水平规定不同的征税方法。新办法首先明确规定所有的代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账薄，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额。这是总体要求，即所有代表机构都应当力争做到财务核算健全，准确核算收入和所得，据实进行纳税申报。其次，对于对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照新办法第六条规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额：（一）按经费支出换算收入收入额＝本期经费支出额/（1－核定利润率－营业税税率）应纳企业所得税额＝收入额×核定利润率×企业所得税税率按经费支出换算收入方式适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。这里，我们要关注本期经费支出额的涵盖内容。新办法规定：代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。对于以下几项经费支出项目的计算，需要我们特别注意：第一、购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。这里，新办法取消了国税发[1998]63号文中对于代表机构发生的购置固定资产以及装修费支出金额较大的，固定资产可以按最短折旧年限分期提取折旧，不留残值，平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税以及装修费支出，可按5年平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税的优惠规定。自2010年1月1日起，代表机构发生的购置固定资产支出和装修费支出都应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计算纳税。当然，代表机构在2010年1月1日前发生的上述两项支出，已按国税发[1998]63号文方法计算纳税的，应可以继续执行到期满为止。第二、利息收入不得冲抵经费支出额；发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。第三、以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额。这里，新办法在国税发[1998]63号文基础上进一步明确了代表机构缴纳的滞纳金和罚款可不作为经费支出额换算收入。同时，代表机构为总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用也不需要作为代表机构经费支出换算收入计算纳税。对于这个问题，《国家税务局关于对外国企业常驻代表机构为其总机构垫付的部分费用可不作为常驻代表机构的费用换算收入征税的通知》（88国税外字第333号）文中已有明确规定。这些费用包括：1、总机构邀请访问，由常驻代表机构垫付的有关人员的机票费用；2、总机构组织的代表团访华，由常驻代表机构垫付的该代表团人员在华食宿费用、交通费用以及交际应酬费用，但不包括为来华从事商务洽谈、签订合同等代表团所垫付的上述费用；3、总机构在华举办大型展览，由常驻代表机构垫付的有关布展费用、样品的关税、境内运输费用以及其他有关费用。第四、其他费用包括：为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用；国外样品运往中国发生的中国境内的仓储费用、报关费用；总机构人员来华访问聘用翻译的费用；总机构为中国某个项目投标由代表机构支付的购买标书的费用，等等。（二）按收入总额核定应纳税所得额应纳企业所得税额＝收入总额×核定利润率×企业所得税税率按收入总额核定应纳税所得额的方式适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。无论实行的是按经费支出换算收入还是按收入总额核定应纳税所得额方式，其中的核定利润率应不低于15%，具体的各个行业的应税所得率由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局制定，并报国家税务总局（国际税务司）备案。考虑到代表机构和其境外总公司之间存在关联关系，代表机构无论是财务核算健全实行据实申报的，还是财务核算不健全实行按经费支出换算收入还是按收入总额核定应纳税所得额方式申报的，均应严格执行独立交易原则，根据代表机构实际履行的功能和承担的风险准确核算应归属于自身的收入、成本、费用、经费支出额以及应纳税所得额，否则，税务机关将有权根据相关规定进行特别纳税调整。四、关注代表机构免税管理的最新规定新办法明确废止了《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发[1996]165号）、《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》（国税发[2003]28号）以及《国家税务总局关于外国政府等在我国设立代表机构免税审批程序有关问题的通知》（国税函[2008]945号）这三个文件。因此，这三个文件中关于代表机构免税或不予征税的规定自2010年1月1日起也不再执行。同时，新办法明确规定各地税务机关不再受理审批代表机构企业所得税免税申请，并按照本办法规定对已核准免税的代表机构进行清理。但是，我们需要注意的是新办法不是取消了所有代表机构的免税待遇，而是进一步规范了代表机构的减免税管理。新办法的第十条明确规定：代表机构需要享受税收协定待遇，应依照税收协定以及《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）的有关规定办理，并应按照本办法第六条规定的时限办理纳税申报事宜。外国企业常驻代表机构申请享受税收协定待遇主要有两类：第一类是代表机构根据税收协定申请不构成“常设机构”根据我国对外签订的双边税收协定（安排）以及《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构是否构成税收协定所述常设机构问题的解释的通知》（国税函[1999]第607号）的规定：如果外国企业在华设立的代表机构专门从事以下六项业务的，不构成“常设机构”：（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；（五）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动同于准备性质或辅助性质代表机构根据协定规定不构成常设机构的，可不在华申报缴纳企业所得税。具体申请程序应按国税发[2009]124号的规定，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，应向主管税务机关备案。第二类是涉及协定海运和空运免税的，代表机构可申请享受协定免税待遇。我国对外签订的税收协定的海运和空运条款中或我国和对方国家就海运或空运签订有专门的换函中就缔约国一方居民在缔约国另一方取得的海运或空运收入免税的，则属于该缔约国居民的海、空运企业设在我国的代表机构可以申请免税待遇。比如根据我国政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空运企业运输收入税收的换函和1986年4月18日签署的避免双重征税协定第八条的规定，对新加坡航空公司在我国从事国际运输业务取得的收入和利润，我国分别免予征收营业税和企业所得税。此时，新加坡航空公司在华设立的代表机构如果仅为其总机构在华开展的运输业务各环节为客户提供服务的，可申请享受免征营业税和企业所得税的待遇。但是，这里要注意的一点是，协定中的海运、空运条款中都有互免税只是涉及的所