02-1购并日的合并财务报表

中南财经政法大学合并日的合并财务报表主讲人：会计学院彭艳2019/9/221合并财务报表性质、合并范围及方法1购买全部股份时的合并财务报表2非控制性权益的性质及其计价32019/9/222主要内容同一控制下合并日的合并财务报表5购买部分股份时的合并财务报表4第一节合并财务报表概述一、合并财务报表（consolidatedfinancialstatements）控股合并的特点通过取得多数股权实施控制控股方和被控股方各保持其法人地位，继续独立存在独立核算控股合并的优点取得股份比较容易，手续简单以较少的资产（50%）控制较多的资产（100%）有限责任，母公司资产可得到保护2019/9/223第一节合并财务报表概述一、合并财务报表母公司个别财务报表中反映对子公司投资的局限：单行反映残缺反映歪曲反映2019/9/224第一节合并财务报表概述一、合并财务报表合并报表的局限性缺乏个别公司详细资料财务比率用途有限对子公司债权人及股东意义不大信息过于笼统，仍需要分部报告信息缺少利润分配与纳税功能2019/9/2252019/9/226第一节合并财务报表概述一、合并财务报表合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。P32反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计会计主体由母公司编制，但对应的主体是“合并集团”编制时以母子公司各自的报表为基础，汇集相关报表项目，并将重复计算的项目予以抵销2019/9/227第一节合并财务报表概述一、合并财务报表母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。（2006）母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。（2014）子公司，是指被母公司控制的主体。（2014）2019/9/228第一节合并财务报表概述一、合并财务报表主体：企业被投资单位中可分割的部分结构化主体2019/9/229第一节合并财务报表概述一、合并财务报表被投资单位中可分割的部分该部分的所有资产、负债及相关权益均与被投资方的其他部分相隔离。如果投资者认为自身能够控制被投资方的“单独主体”，则投资方应仅将该单独主体纳入合并，而不是合并被投资方的其他部分如果投资方认为它能够控制被投资方整体，而不是其中的“单独主体”，则投资方应将被投资方整体纳入合并范围，而不是单独合并被投资方的中的“单独主体”2019/9/2210第一节合并财务报表概述一、合并财务报表结构化主体由表决权或类似权利作为确定控制方的决定因素的主体不是结构化主体指其设计导致在确定其控制方时不能将表决格或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等）2019/9/2211结构化主体例第一节合并财务报表概述二、合并财务报表的内容合并资产负债表合并利润表及利润分配表合并所有者权益变动表合并现金流量表附注中期期末编制合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。（2014）2019/9/2213第一节合并财务报表概述三、合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（2014）投资方拥有对被投资方的权力因参与被投资方的相关活动而享有可变回报有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额2019/9/2214控制三要素间的关系控制对被投资者的权力承担或有权获得可变回报相联系运用权力影响投资的回报的能力评估控制的过程评估控制（摘自CASNO.33实务操作指南——瑞华）识别权力：确定哪一方（如有）拥有权力，即目前有能力主导被投资方活动。权力包括：•表决权•潜在表决权•任命关键人员的权力•管理协议所赋予的决策权•解雇关键人员的权力评估回报：评估投资方通过参与被投资方相关活动而享有的可变回报。回报有正面的、负面的或两者兼有。回报包括：•红利•报酬•其他，例如规模经济效应、成本节约、稀缺资源或产品、协同效应，或其他投资者无法获得的回报评估权力与回报之间的关系：评估投资方是否有能力运用其权力影响因参与被投资方的相关活动而享有的回报，确定投资方是主要责任人还是代理人。考虑如下因素：•决策权范围•其他方享有的权利•薪酬水平•因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险考虑被投资方的设立目的与设计第一节合并财务报表概述三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（以上三项为控制定义的基本要素）（四）投资性主体（合并的豁免）2019/9/2217第一节合并财务报表概述三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力1.评估被投资方的设立目的和设计被投资方的设计安排表明表决权是判断控制的决定因素被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素2.识别被投资方的相关活动及其决策机制3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力2019/9/2218第一节合并财务报表概述三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上（直接持有、间接持有、直接与间接合计持有）的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。2019/9/2219第一节合并财务报表概述三、合并范围3.投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。2019/9/2220第一节合并财务报表概述三、合并范围3.某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。此时投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。（五）投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。2019/9/2221第一节合并财务报表概述三、合并范围（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方投资的价值变动因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性其他利益持有方无法得到的回报2019/9/2222第一节合并财务报表概述三、合并范围（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额2019/9/2223第一节合并财务报表概述三、合并范围（四）投资性主体（合并的豁免）（新增）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制CFS；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。但，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体纳入合并财务报表范围。2019/9/2224第一节合并财务报表概述三、合并范围（四）投资性主体投资性主体需同时满足以下三个条件：该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者外获取资金；唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；按照FV对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。2019/9/2225四、编制合并财务报表的程序母公司编制合并报表的前提准备统一会计期间、会计政策、列报货币必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间统一会计政策：要求子公司重编或母公司调整，如境外子公司某些业务无法按CAS进行调整的，按照IFRS进行调整，之后并入境内母公司合并财务报表的相关项目货币计量单位必须一致2019/9/2226四、编制合并财务报表的程序长期股权投资的方法？初始计量（购买法、权益结合法）、后续计量（成本法、权益法）2019/9/2227报表合并的会计处理方法长期股权投资的会计处理方法权益法成本法购买法权益结合法权益法成本法结果与程序孰轻孰重？第一节合并财务报表概述四、编制合并财务报表的程序1.设置合并工作底稿。2.将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额2019/9/2228第一节合并财务报表概述四、编制合并财务报表的程序3.编制调整分录和抵销分录。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整4.计算各项目的合并金额5.填列合并财务报表2019/9/22292019/9/2230企业集团合并报表的抵销母公司子公司股权投资资产交易债权债务非控制股东母公司股东2019/9/2231合并报表中需要抵销的项目投资与被投资关系母公司的对子公司投资及其收益子公司的所有者权益及损益分配资产交易关系母子公司之间的购销业务产生的营业收入和营业成本、存货中的未实现利润其他资产交易中的价值变动及其未实现利润债权债务关系母子公司之间的应收应付项目及其相应的利息合并工作底稿（简化）20×7年单位：元项目单独报表合计数抵销与调整分录合并金额母公司子公司借方贷方（利润表项目）营业收入．．．．．．（资产负债表项目）货币资金．．．．．．（现金流量表项目）：……2019/9/22322019/9/2233合并日的合并报表非控制权益的计算与列示股权投资差额的分摊取得股权比例股权投资差额100%零控制性权益大于零小于零第二节购买全部股份时的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并合并日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应