10-3合并财务报表上

2019/9/22110.6权益结合法下合并财务报表的编制原理10.6.1控制权取得日的工作底稿10.6.2控制权取得日后第一年的工作底稿10.6.3控制权取得日后第二年的工作底稿2019/9/22210.6.1控制权取得日的工作底稿《企业会计准则第20号——企业合并》要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并所涉及的支付对价显然不限于股份，还可以是非现金资产，甚至是现金。当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。2019/9/223母公司持有子公司全部股权北方公司大华公司长期股权投资00股本20000050000资本公积60000040000盈余公积235000147000未分配利润5000300010400002400002019/9/224补:假设北方公司发行55000股,每股面值1元,市价为4.8元普通股股票,以交换大华公司的全部股权.记录对大华公司的投资,北方公司编制会计分录:借:长期股权投资240000贷:股本55000资本公积1850002019/9/225合并工作底稿的调整分录:确认投资后,北方公司在合并日编制合并资产负债表时,对于合并前大华公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(即盈余公积+未分配利润)应自资本公积转入留存收益.北方公司的资本公积余额为600000+185000=785000,假定其全部为股本溢价的金额,调整分录如下:借:资本公积150000贷:盈余公积147000未分配利润30002019/9/226因不存在合并价差问题,抵销分录只需将母公司对子公司的投资项目与子公司的所有者权益对应冲销即可借:股本50000资本公积40000盈余公积147000未分配利润3000贷:长期股权投资-大华公司2400002019/9/227北方公司大华公司抵销分录余额借贷长期股权投资2400002400000股本200000+55000=2550005000050000255000资本公积600000+185000=7850004000040000150000635000盈余公积235000147000147000147000382000未分配利润50003000300030008000合计2019/9/228母公司持有子公司部分股权补:假设北方公司发行49500股,每股面值1元,市价为4.8元普通股股票,以交换大华公司的90%的股权.记录对大华公司的投资,北方公司编制会计分录:借:长期股权投资216000(240000*90%)贷:股本49500资本公积1665002019/9/229合并工作底稿的调整分录:北方公司的资本公积余额为600000+166500=766500,假定其全部为股本溢价的金额,调整分录如下:借:资本公积135000贷:盈余公积132300(147000*90%)未分配利润2700(3000*90%)2019/9/2210因不存在合并价差问题,抵销分录只需将母公司对子公司的投资项目与子公司的所有者权益按比例对应冲销,余额转为少数股东权益即可借:股本50000资本公积40000盈余公积147000未分配利润3000贷:长期股权投资-大华公司216000少数股东权益240002019/9/2211例10-4P公司20×7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为400000元。2019/9/22121、认定购买方与计量企业合并成本P公司20×7年1月1日以212000元取得了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为合并方,S公司为被合并方;合并日为20×7年1月1日;合并成本为212000元(控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210000元,P公司所占份额为168000元(210000×80%)。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168000元，由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额44000元，可全数冲减资本公积。2019/9/221320×7年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应编制如下会计分录：借：长期股权投资——S公司168000资本公积44000贷：银行存款2120002019/9/22142、合并工作底稿的调整与抵销分录（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销,将S公司可辨认净资产账面价值的20%确认为少数股东权益。借：股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷：长期股权投资——S公司168000少数股东权益420002019/9/2215(2)恢复S公司的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借:资本公积96000贷:盈余公积85600未分配利润104002019/9/2216在权益结合法下,合并财务报表上要尽可能保留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额,以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念。由于子公司的资本公积已经抵销，要恢复母公司占子公司盈余公积与未分配利润的份额，就只能冲减母公司的资本公积，这就要求母公司有足够多的资本公积（资本溢价或股本溢价）。如果母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价）不够冲减，就只能以其余额为限。2019/9/221720X7年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-10所示。2019/9/22186.2控制权取得日后第一年的工作底稿例10-5承例10-4，假定S公司20×7年实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31900元。20×7年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。2019/9/22191、20×7年度P公司对长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。20×7年S公司没有发放股利，成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。2、20×7年度P公司合并财务报表的编制在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：（1）抵销S公司20×7年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。借：盈余公积420贷：提取盈余公积4202019/9/2220（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。借：股本50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000贷：长期股权投资——S公司168000少数股东权益420002019/9/2221（3）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借：资本公积96000贷：盈余公积85600年初未分配利润10400（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润4200贷：少数股东权益4200少数股东净利润=21000×20%=4200（元）2019/9/222220×7年的合并报表工作底稿见表10-11.2019/9/222310.6.3控制权取得日后第二年的工作底稿例10-6承例10-1和例10-2，假定P公司于20×7年1月1日投资212000元取得S公司80%的股权后,S公司于20×8年2月28日发放现金股利16000元,20×8年实现净利润54000元，提取盈余公积5400元。20×8年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-12。20×7年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。2019/9/22241、20×8年度P公司对长期股权投资的会计处理P公司对S公司的投资采用成本法核算。（1）20×8年2月28日，P公司记录来自S公司的现金股利12800元（16000×80%），确认为投资收益。借：银行存款12800贷：投资收益12800（2）20×8年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。2019/9/22252、20×8年度公司合并工作底稿的编制需要先调整20×8年长期股权投资的年初余额，使其反映母公司占子公司净资产的份额，然后抵销当年母公司确认的投资收益与子公司的利润分配，以及抵销长期股权投资调整后年初余额与相应的年初子公司股东权益。（1）调整长期股权投资的年初余额。借：长期股权投资——S公司16800贷：年初未分配利润16800（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目抵销。借：投资收益12800少数股东权益3200贷：对股东的分配160002019/9/2226（3）抵销S公司20×8年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。借：盈余公积1080贷：提取盈余公积1080（4）将P公司对S公司的长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销。借：股本50000资本公积40000盈余公积109100年初未分配利润31900贷：长期股权投资——S公司184800少数股东权益46200少数股东权益=(50000+40000+109100+31900)×20%=46200(元)2019/9/2227（5）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借：资本公积96000贷：盈余公积87280年初未分配利润8720109100×80%=87280（元）31900×80%=25520（元）25520-16800=8720（元）由于调整与抵销分录（1）已经调整增加了年初未分配利润16800元，为避免重复调整，此处将其扣除。2019/9/2228（6）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润10800贷：少数股东权益10800少数股东净利润=54000×20%=10800（元）2019/9/222920×8年的合并报表工作底稿见表10-12.2019/9/22302019/9/2231练习:20×8年1月1日，K公司以银行存款200万元收购了M公司80%的有表决权股份，取得了对M公司的控制权。K公司以前未持有M公司的股份，该项合并属于非同一控制下的企业合并。假设K公司和M公司采用的会计政策一致，并且不考虑所得税的影响。此外，K公司以银行存款支付手续费、佣金10万元，以及合并过程中发生的审计费用15万元、法律服务费用5万元。20×7年12月31日，K公司与M公司的资产负债表数据如下表所示：2019/9/2232K公司M公司账面价值M公司公允价值货币资金3002525交易性金融资产1002550应收账款1005050存货1007550固定资产300100150无形资产100资产总计1000275325短期借款2005050应付债券2005075负债合计400100125股本500100资本公积7550盈余公积2022未分配利润53所有者权益合计600175负债与所有者权益总计10002752019/9/2233(1)根据上述资料，按照我国现行会计准则的规定，编制K公司对M公司投资的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。(2)假定20×8年1月1日K公司支付银行存款120万元收购了M公司80%的有表决权股份，取得了对M公司的控制权，其他资料同要求1。请按照我国现行会计准则的规定，编制K公司对M公司投资的会计分录以及控制权取得日合并工作底稿上的调整与抵销分录。2019/9/2234练习:A公司持有K公司100%的股权，持有M公司80%的有表决权股份。20×7年1月1日K公司以发行股份的方式取得了