1合并财务报表概述《高级财务会计》-3合并财务报表

2019/9/221控股集团公司出现——合并财务报表美国——1940年（上市公司）英国——1948年（公司法——集团）德国——1965年（公司法——集团）法国——1971年（上市公司、集团）日本——1977年（上市公司、集团）中国——1995年《合并财务报表暂行规定》合并财务报表CAS3320世纪70年代中期——国际合并财务报表准则2019/9/222合并财务报表CAS33•本讲应关注的主要内容有：（1）掌握合并财务报表的概念；（2）掌握合并财务报表范围的确定原则；（3）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（4）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（5）掌握合并报表的内容、格式和编制方法；2019/9/223第一节合并财务报表概述谁需要合并财务报表？了解企业集团的财务状况和经营成果获取相关财务信息限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和操纵利润•母公司的最高管理层•母公司的外部利益相关者•国家税务机关和证券交易所2019/9/224（一）定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。一、合并财务报表的定义和特点2019/9/225一、合并财务报表特点特点反映的对象不同。编制主体不同。编制基础不同。编制方法不同。单个企业集团公司2019/9/226合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表二、合并财务报表的种类2019/9/227关注：不同的合并理论基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系？合并理论之间的差异主要表现在何处？三、合并财务报表的合并理论2019/9/228（一）所有权理论三、合并财务报表的合并理论站在母公司股东的角度看待母、子公司之间的拥有关系母、子公司之间的关系：拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的：向母公司股东报告信息。主张：采用比例合并法编制合并报表。2019/9/229（二）经济实体理论三、合并财务报表的合并理论站在集团（经济实体）的角度看待母、子公司之间的控制关系母、子公司之间的关系：控制与被控制的关系，编制合并报表的目的：向所有合并主体报告信息。主张：采用全额合并法编制合并报表。2019/9/2210（三）母公司理论三、合并财务报表的合并理论站在母公司股东的角度看待母、子公司之间的控制关系母、子公司之间的关系：控制与被控制的关系，编制合并报表的目的：向母公司股东报告信息。该理论主张：采用比例合并法编制合并报表，将少数股东权益视为普通负债列示。2019/9/2211国外：我国：三、合并财务报表的合并理论采用的主要是母公司理论。如美国、英国、IAS的规定原规定也基本采用母公司理论，2006年33号准则规定更偏重于经济实体理论。2019/9/2212（一）合并范围的基础合并范围确定的基础：控制控制的特点：1、控制主体是唯一的，能形成决议；2、控制内容是另一个企业的财务和经营政策；3、控制是一种权力；4、控制的目的是为了获取经济利益。四、合并财务报表的合并范围2019/9/2213（二）纳入合并范围的企业确定的标准：1、持股标准：持有半数以上有表决权股份。2、控制标准：能够实际控制被投资企业。四、合并财务报表的合并范围①≤50%表决权，结合其他方式②考虑潜在表决权当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等，见下张例子2019/9/2214•例如，A企业2007年12月1日拥有B企业4900万股有表决权的普通股，B企业2007年12月1日流通在外的普通股为10000万股，单从持股比例来看，A企业持有的股权比例尚未达到50%以上，无法控制B企业。假定A企业还拥有B企业一项到期值为20000万元、每10元可以转换为1股普通股的可转换公司债券，将于2007年12月31日到期，A企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，(假定B企业的其他投资方并不拥有该项可转换公司债券)，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，那么A企业拥有B企业的股权比例将达到57.5%（6900/12000），从而达到了控制标准。2019/9/2215反之，如果A企业2007年12月1日拥有B企业5500万股有表决权的普通股，无B企业可转换公司债券。而假定B企业的另一投资方C企业拥有B企业一项到期值为25000万元、每10元可以转换为1股普通股的可转换公司债券，将于2007年12月31日到期，C企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，A企业拥有B企业的股权比例只有44%（5500/12500），从而达不到控制标准。2019/9/2216（三）不应当纳入合并范围的企业已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能实际控制的被投资单位四、合并财务报表的合并范围2019/9/2217统一母子公司的报表决算日和会计期间统一母子公司采用的会计政策（对子公司个别报表调整）统一母子公司的编报货币收集编制合并财务报表的相关资料个别财务报表、内部交易资料、子公司所有者权益变动和利润分配资料……五、合并财务报表编制的前期准备事项2019/9/2218（一）设置合并工作底稿六、合并财务报表的编制程序项目个别财务报表合计数调整与抵消分录少数股东权益合并数母公司子公司…借贷资产负债表项目……利润表项目………………2019/9/2219（二）将数据过入工作底稿并加总（母、子公司个别财务报表）（三）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。1、调整分录：2、抵销分录：（四）计算合并金额（五）编制合并财务报表六、合并财务报表的编制程序如会计政策、期间、公允价值变动等的调整将内部交易对合并财务报表有关项目的影响（重复因素）进行抵消处理。2019/9/2220(一)编制合并资产负债表需要调整抵消的项目1、母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；2、母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目；七、编制合并财务报表需要调整抵消的项目2019/9/22213、存货项目，即内部购进存货中包含的未实现内部销售损益；4、固定资产项目，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；5、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益；七、编制合并财务报表需要调整抵消的项目2019/9/2222(二)编制合并利润表和所有者权益变动表需要调整抵消的项目（1）内部营业收入和营业成本项目；（2）内部债券投资收益项目；（3）资产减值损失项目；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。七、编制合并财务报表需要调整抵消的项目2019/9/2223(三)编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1．企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消处理2．企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消处理七、编制合并财务报表需要调整抵消的项目2019/9/22243．企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消处理4．企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵消处理5．企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金所产生的现金流量的抵消处理七、编制合并财务报表需要调整抵消的项目2019/9/2225谢谢2019/9/22262019/9/22272019/9/2228六、对子公司的个别财务报表进行调整准则规定：编制合并财务报表前，要统一母子公司的会计政策。不同控制下企业合并取得的子公司，调整项目有所不同。2019/9/2229（一）同一控制下企业合并中取得的子公司子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。2019/9/2230【例1】假定A企业对B企业合并属于同一控制下企业合并，合并日，B企业固定资产原账面价值120万元，其中某项管理用固定资产50万元，预计使用年限4年，已经使用1年，采用年数总和法计提折旧，而A企业采用直线法计提折旧；B企业管理费用为20万元。在工作底稿中做调整分录：借：固定资产（报表项目）75000（20-12.5=7.5万元）贷：管理费用（报表项目）75000则调整后B企业固定资产项目账面价值127.5万元，管理费用项目账面价值减少7.5万元。注意：编制合并报表时，调整分录都不能登记个别企业帐户。2019/9/2231（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司主要调整两个内容：一是会计政策和会计期间不一致的情况（与以上调整内容相同）；二是根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，对该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的账面价值按公允价值调整。2019/9/2232【例2】假设20×7年1月1日，A公司用银行存款3000万元购得B公司80％的股份(属于非同一控制下的企业合并)。20×7年12月31日，A公司个别资产负债表中对B公司的长期股权投资的金额为3000万元（成本法核算该项长期股权投资）。2007年，B公司实现净利润1000万元假定A公司在购买日备查簿中，B公司在2007年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表1。2019/9/2233项目（B公司）账面价值公允价值账面价值与公允价值差额合并报表调整余额备注固定资产——甲办公楼6007001005695剩余折旧年限为20年，采用平均法计提折旧资本公积15001600100表1A公司备查簿20×7年1月1日单位：万元假定B公司的会计政策和会计期间与A公司一致。2019/9/2234本例中，A公司在编制合并财务报表时，首先根据A公司在购买日备查簿中记录的B公司可辨认资产、负债的公允价值的资料，调整相关报表项目。因为B公司的会计政策和会计期间与A公司一致，只要调整公允价值。公允价值高于账面价值的差额=700-600=100（万元）每年应补计提的折旧额=100÷20=5（万元/年）2019/9/2235在合并工作底稿中应作的调整分录如下：借：固定资产（报表项目）1000000贷：资本公积（报表项目）1000000借：管理费用（报表项目）50000贷：固定资产（报表项目）50000据此：固定资产项目增加95万元(100万元-5万元)；资本公积项目增加100万元；管理费用增加5万元；B公司2007年的净利润减少5万元，为995万元(1000万元-5万元)；2019/9/2236七、对母公司的个别财务报表数据进行调整准则规定：编制合并财务报表前，母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资。【例3】以【例2】资料2019/9/2237【例3】假设20×7年1月1日，A公司用银行存款3000万元购得B公司80％的股份(属于非同一控制下的企业合并)。20×7年12月31日，A公司个别资产负债表中对B公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有B公司80％的股份。A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。（1）假定A公司备查簿中，B公司在2007年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表1。2019/9/2238（2）2007年1月1日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元。2007年，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向A公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元；B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2019/9/2239（2）2007年12月31日，对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。A公司根据2007年B公司实现净利润995万元，确认所享有80％的份额796万元。有关调整分录如下：借：长期股权投资——B公司7960000贷：投资收益——B公司79600002019/9/2240同时抵消原按成本