23合并财务报表

第23章合并财务报表合并会计报表概述取得日的会计处理和后续计量合并财务报表的编制第一节合并财务报表概述一、企业合并的概念、意义、构成概念：合并会计报表是以母公司和其全部子公司形成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流动情况的财务报表。意义：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息构成：（一）合并资产负债表（二）合并利润表和利润分配表（三）合并现金流量表（四）合并所有者权益变动表（五）附注。二、合并会计报表的理论1.所有权理论目的：向母公司的股东报告其所拥有的资源方法：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润×持有股权的份额2.实体理论理论基础：母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权的股东不再被看成是外人。特点：①子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列。②合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。③子公司的所有资产负债均按公允价值计量，在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。④在编制合并会计报表时，所有内部交易产生的未实现利润，无论顺销还是逆销，均应全额抵销。3.母公司理论目的：为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股权股东被看作是外人。特点：①子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。②少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润高中的费用项目列示。③对子公司的同一资产项目采用双重几家，属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与少数股权股东无关。④公司间交易为实现利润在顺销时全额抵销，在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。三、合并范围——33号母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他投资单位；一、股权取得日的会计处理和合并报表——即母公司作长期股权投资的会计处理区分为同一控制和非同一控制两种情况，确定形成长期股权投资的初始投资成本第二节股权取得日会计处理1.同一控制下企业合并（1）长期股权投资的初始投资成本的确定同一控制下的企业合并的合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。股权取得日的会计处理：借：长期股权投资（被投资方账面所有者权益份额）贷：有关资产和股本科目（支付的合并对价的账面价值）调整所有者权益科目（差额）（2）合并报表的编制①被合并方的资产和负债以账面价值并入报表。②长期股权投资和子公司所有者权益的抵销（举例）③内部交易的抵销④同一控制视同合并后形成的报告主体在合并日以及以前期间一直存在，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积（贷方余额为限）转入留存收益。⑤合并利润表应当包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润例4-1（例25-2）20×6年6月30日P公司向S公司的原股东增发了1000万股本公司普通股（每股面值l元，市价为10.85元）对S公司进行合并，并于当日取得对S公司l00%的股权。P公司和S公司为同一集团内的公司。合并日，P公司及S公司的所有者权益构成如下：1.资产负债表（见word文档合并财务报表例题）2.利润表p公司在合并日应进行的会计处理（p公司的账簿上）借：长期股权投资5505（享有的所有者权益份额）贷：股本1000（股票面值）资本公积4505（差额）合并日抵销分录：借：股本2500资本公积1500盈余公积500未分配利润1005贷：长期股权投资5505借：资本公积1505贷：盈余公积500未分配利润1005具体答案见word文档合并财务报表例题例4-2A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司的l00%股权。并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A公司B公司项目金额项目金额股本3600股本200资本公积100资本公积200盈余公积800盈余公积300未分配利润2000未分配利润300合计6500合计1000A公司在合并日应进行的会计处理（A公司的账簿上）借：长期股权投资1000累计折旧120贷：固定资产400无形资产320资本公积400A公司在合并日合并报表上编制的调整分录（工作底稿上）借：资本公积500贷：盈余公积250=500×300/600未分配利润250=500×300/600借：股本200资本公积200盈余公积300未分配利润300贷：长期股权投资10002.非同一控制下企业合并（1）长期股权投资的初始投资成本的确定非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的损益表。企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接费用。（2）购买日合并财务报表的编制①计算商誉合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额合并商誉=企业合并成本（长期股权投资）-被购买方可辨认净资产公允价值份额=长期股权投资-（被购买方可辨认净资产公允价值-少数股东权益）移项被购买方可辨认净资产公允价值+合并商誉=长期股权投资+少数股东权益被购买方可辨认净资产账面价值+净资产增加值+合并商誉=长期股权投资+少数股东权益被购买方所有者权益+净资产增加值+合并商誉=长期股权投资+少数股东权益②编制抵销分录即抵销分录为：借：净资产（增值额）实收资本（期末数）资本公积（期末数）盈余公积（期末数）未分配利润（期末数+以公允价值为基础调整数）商誉（差额）贷：长期股权投资（调整成权益法的金额）少数股东权益（前5项的和×少数份额）例4-3(例25-3)20×6年6月30日P公司向同一集团内的S公司的原股东增发了1000万股本公司普通股（每股面值1元，市价为8.75元）对S公司进行合并，并于当日取得对S公司70%的股权。合并日，P公司及S公司的所有者权益构成如下：1.资产负债表2.利润表P公司在合并日应进行的会计处理（P公司的账簿上）计算合并成本为8.75×1000=8750借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积7750P公司在合并日合并财务报表的编制（1）计算确定商誉合并成本=8.75×1000=8750万元合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值=13700-2850=10850万元合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750-10850×70%=1155万元（2）编制抵销分录借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000实收资本2500资本公积1500盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255（10850×30%）（合并报表见表注会25-3）二、各年末合并报表的编制能够对被投资企业实施控制，按成本法进行核算，编制合并财务报表时按权益法进行调整。复（学）习成本法和权益法1.对子公司的个别财务报表进行调整（1）使母公司和子公司的会计政策和会计期间一致。（2）对于通过非同一控制企业合并取得的子公司，还应当建立备查簿，以记录的在购买日该子公司的各项可辨认净资产的公允价值。在此基础上，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日的金额。（同一控制合并来的子公司不用）2.在工作底稿上按权益法调整对子公司的长期股权投资。（1）应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。（2）在工作底稿中按照权益法调整，其中实现净利润应以（1）中调整后的金额计算；连续编制时，将以前年度的损益类账户以“未分配利润——年初”替换。一、长期股权投资+少数股东权益与子公司所有者权益中的抵销。原理：母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。3.合并报表的编制抵销分录的基本形式：借：净资产（增值额）实收资本（期末数）资本公积（期末数，若在个别报表中已将净资产增值额调入，则为期末数+增值额，同时第一项净资产不存在）盈余公积（期末数）未分配利润（以公允价值为基础调整后的金额）商誉（差额）贷：长期股权投资（调整成权益法的金额）少数股东权益（前5项的和×少数份额）二、集团公司债权、债务的抵销原理：从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。因此，在编制合并会计报表时，应当将这些内部的债权债务项目相抵销，同时也要将与这些债权债务有关的其他项目相抵销。抵销分录：借：应付账款/应付票据/应付债券/预收账款贷：应收账款/应收票据/持有至到期投资/预付账款见521页26-3、26-4三、坏账准备的处理原理：母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、其他应收款与应付账款、其他应付款相互抵销后，其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵销后应收账款和其他应收款计提的数额列示。编制抵销分录时，按已抵销的应收款项所计提的坏账准备，借记“应收账款（坏账准备）”项目，贷记“资产减值损失”项目。首次编制合并报表例4-4（例26-3）p公司2007年个别资产负债表（表26-2）中应收账款（净值）475万元为2007年向s公司销售商品发生的应收销货款，并对该项应收款计提坏账准备25万元，s公司中应付账款500万元为属于p公司。2007年抵销分录借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款（坏账）25贷：资产减值损失25以后各期编制合并报表1、本期内部应收账款、其他应收款余额=上期余额由于本期内部应收账款、其他应收款的余额与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应收款既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只需要将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵销，以调整期初未分配利润的金额即可。例1：甲公司为乙公司的母公司，05年末甲公司的应收账款中有40000元为乙公司的应付账款，计提坏账准备的比例为10％，甲公司提取了4000元的坏账准备。06年甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额仍为40000元。假设07年仍是40000元。06年编制抵销分录：（1）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵销借：应付账款40000贷：应收账款40000（2）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应的余额）抵销借：应收账款（坏账）4000贷：未分配利润—年初400007年编制抵销分录：（1）将本期内