公允价值计量准则对财务报表的影响

公允价值计量准则对财务报表的影响瑞华会计师事务所技术与标准部2015年3月内容摘要•公允价值计量准则准则发布背景准则主要内容•公允价值计量准则对财务报表的影响对资产负债表的影响对利润表的影响1公允价值计量准则•公允价值计量准则发布背景主要内容2•准则发布背景保持与国际准则趋同完善体系3准则发布背景•保持与国际准则趋同准则发布背景42011年5月，国际准则理事会（IASB）发布修订的：《国际会计准则第13号—公允价值计量》（IAS13（2011））重新定义了公允价值，制定了统一的公允价值计量框架，规范了公允价值的披露要求。•完善体系5准则发布背景关于公允价值计量的会计处理规定分散在《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第20号—企业合并》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等多项会计准则中,但是并未就公允价值计量单独进行规定。为更加有效、统一地应用公允价值计量，有必要对公允价值计量制定相关的会计处理规定，并提供详尽的指引。准则主要内容6《企业会计准则第39号—公允价值计量》公允价值计量准则共十三章五十三条，主要规范企业应当如何计量相关资产或负债的公允价值，以及应当披露哪些公允价值相关信息，但企业是否应当以公允价值计量相关资产或负债、何时进行公允价值计量、公允价值变动应当计入当期损益还是其他综合收益等会计处理问题，由要求或允许企业采用公允价值进行计量或披露的其他相关会计准则规范。主要内容7一、公允价值定义是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。公允价值概念强调“脱手价格”,具体包括以下方面：1、公允价值的计量强调的基于市场的计量，而不是特定主体的计量；2、公允价值的定义侧重于资产和负债（也就是计量单元），因为它们是会计计量的主要对象，但是公允价值计量准则也适用于自身权益工具的计量；8主要内容一、公允价值定义（续）3、公允价值强调的是在有序市场的价格；4、公允价值强调的是在估计计量日当前市场条件下，“市场参与者”之间发生“有序交易”时，出售一项资产或转移一项负债的价格（即从持有一项资产或承担一项负债的市场参与者的角度，为计量日的“退出价格”，也称“脱手价格”）。9主要内容二、相关资产和负债1、识别相关的资产和负债（1）以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债。如一项金融工具或者一台机器设备、一项专利权等。（2）也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合。如多台设备构成的一条生产线、《企业会计准则第8号--资产减值》规范的资产组、《企业会计准则第20号--企业合并》规范的业务等。（3）企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。10主要内容1、识别相关的资产和负债（续）计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。计量单元通常具有独立于其他单元的、本身不可分割的现金流量，独立的现金流量是对该计量单元进行合理估价的重要依据。使用、管理和监控方式的不同而形成的不同规模的计量单位将有不同的价值，因此计量单元在公允价值计量中是一个不可或缺的概念。11主要内容2、考虑资产和负债的特征相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。（1）资产状况和所在位置案例1：如果针对投资性房地产的期末计量采用公允价值模式进行后续计量，在考虑该项投资性房地产期末公允价值时，应当考虑该资产的状况（全新、二手）、位置（地段）以及是否涉及税金等因素考虑。12主要内容（2）对资产出售或使用的限制案例2：某企业通过出让方式取得了一块土地，使用年限为50年。在土地使用权出让合同中，这块土地的用途被限定为工业用地。根据有关法律法规的要求，在未完成相关审批程序前，企业持有该土地使用权期间，不可以擅自改变其土地用途。企业在土地使用年限(50年)内将该土地使用权转让给其他方的，受让方也不能擅自改变该土地用途。13主要内容三、有序交易和市场1、有序交易企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是当前市场情况下的有序交易。企业应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易，是在计量日前一段时期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。如何判定一项交易为有序交易？14主要内容三、有序交易和市场1、有序交易（续）企业在确定一项交易是否为有序交易时，应当全面理解交易环境和有关事实。企业应当基于可获取的信息，如市场环境变化、交易规则和习惯、价格波动幅度、交易量波动幅度、交易发生的频率、交易对手信息、交易原因、交易场所和其他能够获得的信息，运用专业判断对交易行为和交易价格进行分析，以判断该交易是否为有序交易。企业不必为确定一项交易是否为有序交易而不计成本，但不能忽视可合理获得的信息。当企业成为交易一方时，通常假定该企业有充分的信息来判断该交易是否为有序交易。15主要内容三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。主要市场是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。16主要内容三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场（续）交易费用，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售资产或者不转移负债就不会发生的费用。交易费用不取决于资产或负债的特征，而是取决于交易的方式。17主要内容三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场（续）企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产或负债的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。案例3：甲企业委托某证券公司于2x14年12月1日购买某上市公司100万股普通股股票，作为交易性金融资产持有。2x14年12月1日，该上市公司股票价格为每股10元。甲企业共支付1,002万元，其中2万元是支付给证券公司的手续费。甲公司在2x14年12月1日初始确认该交易性金融资产时，每一股股票的公允价值应当是10元，而不是10.02元。18主要内容三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场（续）交易费用不包括运输费用。运输费用是指将资产从当前位置运抵主要市场（或最有利市场）发生的费用。相关资产所在地理位置是该资产的特征，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)的运输费用调整主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)的价格。19主要内容三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场（续）案例4：2x14年12月31日，甲公司在非同一控制下的企业合并业务中获得一批存货(100吨／原材料)。在合并日，甲公司应当以公允价值计量这批存货。根据市场交易情况，该原材料在A城市和B城市有两个活跃的交易市场。甲公司能够进入这两个市场，并能够取得该存货在这两个市场的交易数据，如表2所示。20主要内容三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场（续）2x14年12月31日该原材料的市场交易数据21主要内容市场销售价格(万元/吨)历史交易量(吨)A城市26980万B城市2820万三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场（续）甲公司根据市场交易数据能够确定A城市的市场拥有最大交易量、交易活跃程度最高，判定A城市的市场为该原材料的主要市场。因此，甲公司应当以A城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。假定在A城市的市场出售这批存货的交易费用(如相关税费等)为300万元，将这批存货运抵A城市的成本为20万元;在B城市的市场出售这批存货的交易费用为320万元，将这批存货运抵B城市的成本为40万元。22主要内容三、有序交易和市场2、主要市场与最有利市场（续）企业应在每个计量日根据可以合理获得的信息重新估计资产或负债的主要市场（或最有利市场）。可能表明主要市场（或最有利市场）发生变化的因素包括但不限于：（1）市场条件发生重大变化；（2）与其他市场相比交易量减少或活跃程度降低；（3）新市场的设立；（4）企业进入特定市场的能力发生变化（例如，企业不能再进入一个市场，或者获得进入一个市场之前不能进入的市场）；以及（5）在没有主要市场的情况下，资产或负债在之前认为是最有利市场上的价格发生变化，从而该市场不再是最有利市场。23主要内容四、市场参与者是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：（一）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号-关联方披露》所述的关联方关系；（二）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知；（三）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债或的主要市场（最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者情况等因素，从总体上识别市场参与者。24主要内容五、公允价值初始计量相关资产或负债在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：1、交易发生在关联方之间。但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外；2、交易是被迫的；3、交易价格所代表的计量单元与按照本准则第七条确定的计量单元不同；4、交易市场不是相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）。25主要内容四、公允价值初始计量（续）交易价格要求交易各方信息对称，能够公开查阅商品的市场价格，交易时要充分考虑各种风险因素。公允价值应该是在一个完全竞争的、理想化的市场环境下获取的价格。但是目前我国现实的经济状况，获取公允价值还是有难度，准则要求企业应当根据相关交易性质和资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等，公允价值获取的技术因素需要职业判断和估计，公允价值的确定存在主观性，容易被操控。公允价值如何取得并且如何确保其可靠，一直是公允价值应用的热点。26主要内容五、估值技术企业以公允价值计量相关资产或负债，使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。1、市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。企业应用市场法估计相关资产或负债公允价值的，可利用相同或类似的资产、负债或资产和负债的组合(例如，一项业务)的价格和其他相关市场交易信息进行估值。2、收益法3、成本法27主要内容五、估值技术（续）案例5：2x14年7月1日，甲企业购入乙上市公司100万股普通股股票，共支付500万元，假定不考虑相关税费。甲企业将对乙上市公司的投资作为交易性金融资产持有。2x14年12月31日，乙上市公司普通股股票的收盘价为每股4.8元。甲企业在编制2x14年度财务报表时，采用市场法确定其持有的对乙上市公司投资的公允价值。根据乙上市公司普通股股票于2x14年12月31日的收盘价，甲企业对乙上市公司投资的公允价值为480万元(4.8x100)。六、公允价值层次、非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量等28主要内容七、公允价值计量和披露的审计、利用专家的工作1、《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》第二十一条注册会计师应当确定是否需要利用专家的工作。第二十二条如果计划利用专家的工作，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证明专家的工作能够满足审计的需要，并符合《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的要求。第二十三条在计划利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家对公允价值定义的理解和确定公允价值拟使用的方法，是否与管理层的理解和方法一致，是否与适用