合并财务报表专题

合并财务报表专题主讲：丁红燕[e-mail]合并财务报表的处理规定•原制度–财会字[1995]11号：合并会计报表暂行规定–财会二字[1996]2号：关于合并会计报表合并范围请示的复函–财会函字[1999]10号：关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函–财会[2000]25号：企业会计制度–财会[2002]18号：关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答–财会[2003]10号：关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（二）•新准则：企业会计准则第33号——合并财务报表，企业会计准则第20号——企业合并企业会计准则第33号AccountingStandardsforBusinessEnterprisesNo.33合并财务报表ConsolidatedFinancialStatements内容提要•合并财务报表概述•购买日后的合并财务报表•股权变动•合并现金流量表•合并所有者权益变动表•新旧对比和衔接一、概述•合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。•反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。•合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。一、概述•（一）谁应当编制合并报表•母公司应当编制合并财务报表。•–母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。–子公司，是指被母公司控制的企业。（二）合并范围1、确定合并范围的基础•基本原则：控制–控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。•确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。1、确定合并范围的基础•控制的特征–控制的主体是唯一的，不是两方或者多方；–控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的；–控制的目的是为了获取经济利益；–控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。1、确定合并范围的基础–表决权比例标准80%P公司S公司（1）直接持股举例80%30%90%70%30%P公司S1公司S2公司S4公司S3公司（2）间接持股父子孙结构兄弟联属结构P公司间接拥有S3公司56%的权益。P公司直接拥有S4公司30%，间接拥有27%，共合并57%的权益。举例（3）相互持股P公司S公司80%20%•母子公司相互持股子公司拥有母公司20%的股份，相当于间接拥有自身16%的股份，因此，母公司实际拥有子公司64%的股份。1、确定合并范围的基础–实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。1、确定合并范围的基础–潜在表决权标准企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2、合并范围•应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位–母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。•受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应当并入合并范围。2、合并范围•母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。•原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。•下列不是母公司的子公司，不进行合并：–已宣告清理整顿的原子公司–已宣告破产的原子公司–母公司不能控制的其他被投资单位（三）合并财务报表的种类–合并资产负债表–合并利润表–合并所有者（股东）权益变动表–合并现金流量表–附注（四）合并报表的编制1、母公司编制合并报表的前提准备•以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。•统一子公司所采用的会计政策。•统一子公司的会计期间。2、子公司编制合并报表前的准备•应当向母公司提供财务报表；•采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；•与母公司不一致的会计期间的说明；•与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；•所有者权益变动的有关资料；•母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。3、编制程序（1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿中（2）编制抵销及调整分录（3）计算合并财务报表各项目的合并金额（4）填列合并财务报表（2）编制抵销及调整分录•长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额；•抵销公司间内部损益；•将来自子公司的投资收益和股利加以抵销，并将对子公司长期股权投资调整为期初余额；•抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公司的股东权益账户；•商誉的减值测试；•抵销其他相对账户。抵消相对账户对应表母公司账上子公司账上长期股权投子——子公司基本相对账户股东权益账户应收（应付）账款应付（应收）账款预付（收）账款预收（付）账款利息收入（费用）利息费用（收入）股利收入（宣告股利）宣告股利（股利收入)应收管理费应付管理费营业收入（购货）购货（营业收入）计入少数股东权益和少数股东损益•子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益（少数股权）。–将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；–子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示；计入少数股东权益和少数股东损益–子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益份额，其余额应当分别按下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。（3）计算合并财务报表各项目的合并金额•在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。•资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定；•负债类和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关借方发生额，加上该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定；计算合并财务报表各项目的合并金额•有关收入类和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵消分录有关的借方发生额，加上该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定；•有关费用类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵消分录有关借方发生额，减去该项目抵消分录有关贷方发生额计算确定。（五）合并财务报表的局限性•无法向少数股东、子公司债权人和监管机构提供信息；•合并财务报表的部分数据不能代表实际情况；–如：合并利润表中的净利润包含了母公司占有子公司未分配利润部分，并不代表母公司可供分配的利润。•财务指标或比率在用途上受限。（六）披露–子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；–母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；–母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；–子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响；（六）披露–子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响；–本期增加子公司，按照企业合并会计准则的规定进行披露；–本期不再纳入合并范围的原子公司；–子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。二、合并日后合并财务报表的编制•合并资产负债表•合并利润表（一）合并资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整•属于同一控制下企业合并中取得的子公司–会计政策和会计期间调整–抵消内部交易•属于非同一控制下企业合并中取得的子公司–会计政策和会计期间–以购买日公允价值为基础调整个别财务报表–抵消内部交易。2、按权益法调整投资•长期股权投资按照权益法进行调整–在合并工作底稿中调整例：2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。•2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为100万元。•2007年12月31日，S公司的股东权益为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。•根据P公司的备查簿，在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，即S公司总部的办公楼，账面价值为600万元，公允价值为700万元，按年限平均法折旧，折旧年限为20年。•假定两公司的会计政策和会计期间一致。不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。（1）调整折旧借：管理费用5贷：累计折旧5则S公司2007年的净利润为（1000-5）995万元。（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法确认P公司在2007年S公司所实现的净利润中所享有的份额借：长期股权投资796贷：投资收益796②抵销原按成本法确认的投资收益借：投资收益480贷：长期股权投资480③确认P公司在2007年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中享有的份额借：长期股权投资80贷：资本公积——其他资本公积80④在连续编制合并财务报表时借：长期股权投资396（796-480+80）贷：未分配利润——年初316资本公积——其他资本公积803、抵消的项目*长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销借：实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入（贷方差额）连续编制报表时的抵消借：实收资本/股本资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益未分配利润——年初（贷方差额）例1：2007年1月1日，甲公司用银行存款8200万元从证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10000万元。其中：股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2700万元。甲公司与乙公司属于同一控制的两个公司。甲公司2007年1月1日资本公积中的资本溢价为5000万元。•乙公司2007年度实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元；2007年宣告分派2006年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。2008年实现净利润1200万元，提取盈余公积120万元，2008年宣告分派2007年现金股利400万元。（1）2007年母公司的处理①2007年1月1日投资时借：长期股权投资——乙公司8000资本公积——股本溢价200贷：银行存款8200②2007年分派2006年现金股利借：应收股利400贷：长期股权投资——乙公司400借：银行