第03章企业合并与合并会计报表

第三章企业合并与合并会计报表本章介绍了企业合并的方式，阐述了企业合并的两种会计处理方法，购买法和权益结合法；系统介绍了控股合并条件下编制合并会计报表的合并理论和基本原理；股权取得日合并会计报表的编制方法和股权取得日后合并会计报表的编制。本章范围学习目标★了解企业合并动因和企业合并的方式★理解企业合并的方式与企业合并会计方法的关系★掌握企业合并中购买法和权益结合法的基本原理及会计处理★理解合并会计报表的编制基础和合并理论★明确合并会计报表的合并范围★掌握合并会计报表的编制方法第一节企业合并及会计处理问题第二节企业合并过程的会计处理第三节合并会计报表的基本原理与方法第四节股权取得日合并会计报表的编制第五节股权取得日后合并报表的编制第一节企业合并及会计处理问题一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，将各独立的企业组成一个经济实体或一个企业集团的行为。目的在于优化经济资源的配置和组合，调整产业结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会生产力的发展。一、企业合并的涵义与动机企业合并:降低生产经营成本降低风险取得无形资产尽快进入市场二、企业合并的形式按合并的法律形式分类按照企业合并所涉及的行业分类按照企业合并的性质分类吸收合并控股合并纵向合并混合合并横向合并购买性质合并股权联合性质合并创立合并按照企业合并前后是否受同一方控制分类同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性非同一控制下的企业合并:参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方控制三、企业合并的会计问题•企业合并过程的会计处理：购买法和权益结合法合并过程的会计处理企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理第二节企业合并过程的会计处理国际上对购买法和权益结合法应用的历史选择美国：1）20世纪50年代到20世纪60年代权益结合法使用的泛滥2）1970年8月美国会计原则委员会APB第16号意见书“企业合并”对权益结合法的使用提出了12个条件的严格限制，权益结合法的滥用得到遏制3）2001年7月，FASB发布了SFAS141“企业合并”SFAS141相对之前的APB16有两点主要变化：其一，取消权益结合法；其二，并购商誉不摊销，只做减值测试IASCIASB：1）IASC《国际会计准则第22号一企业合并》允许使用购买法与权益结合法,但同时对权益结合法的使用规定了严格的限制条件2）2004年3月发布《国际财务报告准则第3号——企业合并》取消权益结合法我国企业合并会计规范的沿革：1995年《合并会计报表暂行规定》1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》1997年《企业兼并有关会计问题暂行规定》1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》2000年《企业会计制度》2002年《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》2003年《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》我国企业应用合并会计方法的现状分析合并会计方法的选择在会计规范和实务中存在冲突截至2003年12月，我国证券市场共发生16起换股合并，无一例外地采用了权益结合法参与合并企业清华同方合并鲁颖电子新潮实业合并新牟股份华光陶瓷合并汇宝集团大众科创合并无锡大众净资产收益率权益结合法(%)12.2311.177.2511.07购买法(%)6.356.56-1.969.73每股收益权益结合法(元)0.620.310.170.26购买法(元)0.430.23-0.090.25合并会计方法对合并后利润影响的比较2004年１月３０日，ＴＣＬ集团完成对ＴＣＬ通讯的吸收合并，实现整体上市。因为使用权益结合法处理企业合并，其净资产比购买法下减少１４．０８亿，占ＴＣＬ集团净资产比例为２２．５５％，同时净利润比购买法下多０．６３亿，２００３年上半年净资产收益率高出５８．０９％．结论:缺乏规范将使合并会计信息缺乏可比性，也使投资者不了解合并所使用的会计方法。合并会计方法选择的混乱，使证券市场的投资理性受到削弱，制订合并会计准则刻不容缓。一、购买法（一）购买法的基本原理购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。购买成本购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担的债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用作为购买成本。•一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产或承担的负债及发行权益性证券的公允价值.•通过多次交换交易实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。•购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,应当计入合并成本但不包括为企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，这部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。可辨认净资产公允价值：可辨认净资产为可辨认资产公允价值与负债公允价值的差额。可辨认资产与负债公允价值的确定：•货币资金•有价证券•应收款项•存货•固定资产有活跃市场的—市场价格没有活跃市场—估价•负债•或有负债短期负债—按帐面价值长期负债—按适当折现值—在购买日能可靠计量的，确认为预计负债FV的确定：有活跃市场的股票、债券、基金等，按活跃市场中的市价应收款，短期按应收金额；长期按折现后金额存货，原材料按重置成本在产品按产成品售价减去加工成本，税费以及合理的利润产成品按售价减相关税费以及合理的利润不存在活跃市场的权益性投资，按金融工具准则采用估值技术确定公允价值房屋建筑物、机器设备、无形资产活跃市价同类或类似资产市价估值技术二、权益结合法要点按被并企业原账面值入账被合并企业合并前盈利并入合并企业报表换入与换出股本账面值差额调整股东权益（一）权益结合法的基本原理由于合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为，因此，参与合并的各企业的资产、负债按原来的账面价值记录，合并结果不会产生商誉或负商誉。合并过程的费用递减合并后的净收益•我国最新《企业会计准则》规定：对同一控制下企业合并应采用权益结合法核算；非同一控制下企业合并按购买法组织核算。比较项目权益结合法购买法所并入净资产的计价基础原始账面价值公允价值是否确认商誉不确认在合并资产负债表上确认，并在年末进行减值测试合并当年所并入的被购并企业会计收益的起始时点期初为起始时点，包括了整个会计年度的会计收益以合并日为始点，不包括合并日前的会计收益被并入企业的留存收益转入母公司资产负债表的所有者权益项目中去在编制合并资产负债表时予以冲销合并费用的处理与合并事项有关的直接费用计入当期费用与合并事项有关的直接费用增加购买成本合并日权益结合法和购买法的主要区别１、同一控制下企业合并的处理原则（从最终控制方角度确定相应的处理原则）•１）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。•２）合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。注意：同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。３）合并中不确认损益合并方在合并中取得的净资产账面价值相对于支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。２、会计处理（１）同一控制下的控股合并合并日的确定——是指合并方实际取得对被合并方控制权或净资产的日期问题一：该项合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；问题二：合并日合并财务报表的编制问题。长期股权投资的确认和计量——《企业会计准则第２号——长期股权投资》合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。——以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。——合并方以发行权益性证券为支付对价——按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。资本公积•新准则体系下资本公积的构成：•资本溢价或股本溢价•其他资本公积权益法核算的长期股权投资可供出售金融资产FV变动有效现金流量套期中产生的利得或损失股份支付投资性房地产转换时产生的差额持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换合并日合并财务报表的编制同一控制下企业合并的基本原则：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在。合并资产负债表——合并被并方的资产与负债时，按原账面价值计量——留存收益的调整:对被合并方在合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，按下列规定，自合并方的资本公积转入留存收益。有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限.①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”合并工作底稿中调整分录：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中说明这一情况。【例１】Ａ、Ｂ公司分别为Ｐ公司控制下的两家子公司。Ａ公司于２００６年３月１０日自母公司Ｐ处取得Ｂ公司１００％的股权，合并后Ｂ公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项合并，Ａ公司发行了１５００万本公司普通股（每股面值１元）作为对价．假定Ａ、Ｂ公司采用的会计政策相同。合并日，Ａ、Ｂ公司的所有者权益构成如下：Ａ公司Ｂ公司项目金额项目金额股本９０００股本１５００资本公积２５００资本公积５００盈余公积２０００盈余公积１０００未分配利润５０００未分配利润２０００合计１８５００合计５０００Ａ公司在合并日的会计处理：借：长期股权投资５０００００００贷：股本１５００００００资本公积３５００００００Ａ公司在合并日编制合并资产负债表时，对于合并前Ｂ公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（３０００万元）自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。本例中Ａ公司在确认对Ｂ公司的长期股权投资后，其资本公积的账面余额为６０００万元（２５００＋３５００），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为４５００万元。合并工作底稿中编制调整分录：借：资本公积３０000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000合并利润表合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映．编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理合并现金流量表——包括合并前及合并后的现金流量（２）同一控制下的吸收合并①合并中取得的资产、负债入账价