第8章合并财务报表的编制-1)

学习目的:通过本章学习,进一步理解合并报表的编制程序,具体熟悉合并工作底稿的编制过程,重点掌握合并报表的主要抵销分录编制。第十一章合并财务报表的编制第一节控制权取得日后合并报表的编制基础第二节合并资产负债表第三节合并利润表和合并所有者权益变动表第四节合并现金流量表第五节合并财务报表编制的综合案例基本内容：第一节控制权取得日后合并报表的编制基础一、长期股权投资会计处理方法的影响我国现行会计准则规定对子公司投资必须采用成本法,但合并报表编制时,又要求先将成本法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额,然后抵销处理.1、权益法（共同控制或重大影响）：长期股权投资账面价值随被投资企业的所有者权益份额的变动而调整.(如被投资企业当期的净利润或亏损、发放现金股利、资本公积变动影响）简单权益法:对于投资成本与所获得被投资企业净资产账面价值之间的差额平时不进行摊销，因而不影响投资企业对被投资企业的账面价值以及投资企业对被投资企业投资的收益。复杂权益法(我国现采用)：对于投资取得日被投资企业各资产与负债项目的账面价值与公允价值的差异，要调整被投资企业的净利润,因而影响投资企业对被投资企业的账面价值以及投资企业对被投资企业投资的收益。2、成本法（对子公司投资以及无控制、无共同控制、无重大影响等）：长期股权投资账面价值一般不随被投资企业的所有者权益份额的变动而调整.如实际收到股利确认为投资收益，只有累计股利大于累计净利时，才冲减投资的账面价值。3、控制权取得日后合并报表编制时，母公司要按权益法调整对子公司的长期股权投资的处理调整要点：（1）控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润；例如：P公司以银行存款3000万元拥有M公司80%股权（非同一控制下合并），M公司20*7年的净利润为500万元。其固定资产低估500（1100-600）万元，按直线法每年要补提折旧50（500万元/10年）万元，调整分录如下：借：管理费用50贷：固定资产——累计折旧50据此，该公司本期的净利润应调整为450（500-50）万元。（2）母公司以调整后的子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据例：确认P公司在20*7年M公司实现净利润450万元中所享有的份额360（450×80%）万元，调整分录如下：借：长期股权投资——M公司360贷：投资收益——M公司360（3）少数股东净利润也应以调整后的子公司的净利润中所占的份额为依据确认，并同时反映其对少数股东权益的影响。如上例同时确认M公司的少数股东在20*7年M公司实现净利润450万元中所享有的份额90（450×20%）万元，调整分录如下：借：少数股东损益90贷：少数股东权益90（4）子公司本期发放现金股利，应调整投资收益与对子公司长期股权投资账面价值。例：确认P公司收到20*7年M公司发放现金股利120万元，同时抵销原按成本法账面确认的投资收益120万元，调整分录如下：：借：投资收益——M公司120贷：长期股权投资——M公司120（5）子公司本期存在除净损益以外所有者权益的其他变动，应调整资本公积与对子公司长期股权投资账面价值。例：确认P公司在20*7年M公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元×80%），调整分录如下：借：长期股权投资——M公司80贷：资本公积——其他资本公积（M公司）80长期股权投资账面余额（成本法）：3000万元增减调整额：360-12080长期股权投资应有余额（权益法）：3320万元连续编制合并财务报表的情况下，应编制调整分录如下：借：长期股权投资——M公司320贷：未分配利润——年初216盈余公积——年初24资本公积——其他资本公积（M公司）80二、调整与抵销分录的编制原理（一）编制调整与抵销分录的基本思路编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：1、从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。2、从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。3、比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是登账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。（二）编制调整与抵销的具体方法1、受合并工作底稿的设计思路的影响2、在特定格式的合并工作底稿上，与对子公司投资相关的调整与抵销分录还有不同的方式：（1）是否先将成本法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额再抵销（2）是基于长期股权投资的期末余额还是期初余额相抵销先调后抵同时调抵期末余额期初余额（三）调整与抵销分录的具体类型合并工作底稿中调整与抵消分录：一是调整分录，即将账面价值调整为公允价值，将成本法调整为权益法。需要说明的是，对子公司个别财务报表进行调整分两种情况：对于同一控制下企业合并，不需要对子公司的个别财务报表进行调整；对于非同一控制下企业合并，需要将子公司购买日的账面价值调整为公允价值（差额计入资本公积）。二是抵销分录，母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销，母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销，内部交易的抵销（内部债权债务、内部存货交易等），特别注意递延所得税的抵销处理。三、报告期内增加、处置子公司的编制要求（一）报告期内增加子公司１、同一控制下企业合并（１）编制资产负债表时应当调整资产负债表的期初数（２）并应当将该子公司当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表（３）应当将该子公司当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。２、非同一控制下企业合并（１）编制资产负债表时不应当调整合并资产负债表的期初数。（２）并应当将该子公司购买日到报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，（３）并应当将购买日到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表（二）报告期内处置子公司（１）编制资产负债表时不应当调整合并资产负债表的期初数。（２）并应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，（３）并应当将期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表一、基本原理（一）总体思路第二节合并资产负债表编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵消与调整分录后，根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响（二）具体方法(1)——人大版教材(同时调抵)直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响。（二）具体方法(2)——东财版教材(先调后抵)（一）第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销理解要点二、抵销分录的具体编制方法(2)区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资。注意：假设母子公司个别报表项目的期末数是表外调整后的数据。情况一：同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为全资子公司时将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额]（1）不考虑长期股权投资减值准备情况下：一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益。情况二：同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为非全资子公司时借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末账面余额×少数股权比例]（2）考虑长期股权投资减值准备情况下：有关抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）年初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末账面余额×少数股权比例]情况三：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为全资子公司时将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额]情况四：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为非全资子公司时（1）不考虑长期股权投资减值准备情况下：一方面，将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉；另一方面，确认少数股东权益。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]（2）考虑长期股权投资减值准备情况下：有关抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）年初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]（一）第一类抵消分录（二）第二类抵销分录—内部债权债务的抵销1内部应收账款与应付账款的抵销借：应付账款贷：应收账款2内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。3、内部债券投资与应付债券的抵消借：应付债券（发行方账面价值）贷：持有至到期投资（投资方账面价值）借或贷：投资收益（差额）4、内部债权债务的应付利息与应收利息的抵消借：应付利息贷：应收利息分期付息债券5、已抵销的内部应收款项其已计提的坏账准备的抵销：借：应收账款（坏账准备）贷：年初未分配利润借或贷：资产减值损失[按内部应收款项计提的坏账准备年初余额][按内部应收款项计提的坏账准备年末余额][本年按内部应收款项计提的坏账准备数额]本年冲销数则借记“资产减值损失”项目按现行准则应借记“应收账款”等报表项目例1：2007年母公司销售给子公司一批商品100万元，款项于2007年12月31日仍未收到，母公司按5％计提了坏账准备，母子公司在进行了个别的会计处理后，应编制抵销分录如下：借：应收账款100借；存货100借：资产减值损失5债权人(母公司)债务人(子公司)抵销分录借：应付账款100贷：主营业务收入100贷：应付账款100贷：应收账款100借：应收账款5贷：坏帐准备5贷，资产减值损失5集团内部应收账款本期余额大于上期余额的处理。例2：承例l。2008年母公司又销售给子公司一批商品50万元，所