02企业会计准则第2号

资料来源页，共6页企业会计准则第2号──长期股权投资一、准则出台的背景我国早在1998年发布了《企业会计准则——投资》这一具体准则，并且在2001年实施的《企业会计制度》中也有对投资事项的规范。新准则对投资的会计处理进行了重新分类。将原来一个《企业会计准则——投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两部分。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的归类方法，具有共同控制、重大影响关系的企业，采用权益法核算；控制关系采用成本法核算；不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用权益法核算。非控制、非共同控制和非重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资，在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则中规范。投资内容可以分类为：二、主要内容讲解长期股权投资的主要业务包括股权投资取得时的计价、持有投资期间的收益（损失）的处理、成本法与权益法间的转换、投资的期末计价以及投资的处置等。（一）取得股权投资的计价企业发生的长期股权投资业务，可能导致企业间合并、共同控制、重大影响、非共同控制与非重大影响。1.企业合并根据《企业会计准则第20号——企业合并》的分类，合并被分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并只指企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的；非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。资料来源页，共6页（1）同一控制下的企业合并，以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得的长期股权投资，按照合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值与长期股权投资初始投资成本之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。[例1]甲公司出资1000万元，取得了乙公司80%的控股权，假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为1500万元，甲、乙公司合并前后同受一方控制。借：长期股权投资（1500×80%）12000000贷：银行存款10000000资本公积2000000（2）非同一控制下的企业合并中，在购买日原则上以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公允价值为基础，确认长期股权投资的初始投资成本。如果购买成本的公允价值大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，差额作为商誉。如果购买成本的公允价值小于被购买方可辨认净资产公允价值，则应当作为当期损益。[例2]甲公司出资1000万元，取得了乙公司80%的控股权，假如购买股权时乙公司的净资产公允价值为1500万元，甲、乙公司不受同一方控制。借：长期股权投资12000000贷：银行存款10000000投资收益2000000关于购买成本的确定，具体参照《企业会计准则第20号——企业合并》。2.非企业合并如果不是企业合并形成的长期股权投资,通常以取得股权投资付出的资产公允价值，作为股权的初始投资成本。例如：（1）支付现金。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。[例3]A公司购入B公司2%的股份，买价222000元，其中含有已宣告发放、但尚未领取的现金股利6000元。旧准则的处理：借：长期股权投资216000应收股利6000贷：银行存款222000按照新准则的处理：借：长期股权投资222000贷：银行存款222000（2）发行权益性证券。按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（4）通过非货币性资产交易取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。（二）持有投资期间的收益（损失）的处理企业持有长期股权投资期间，对获得的利息收益或应计利息（损失）的处理，理论上被资料来源页，共6页分为成本法和权益法两种方式。1.成本法的会计处理特点（1）长期股权投资按照初始投资成本计价，除非有追加或收回投资情况，否则不调整长期股权投资的成本。（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，作为当期投资收益。但需要注意的是，只有当被投资单位分配的股利在性质上属于接受投资后产生的累积净利润，投资方才能确认投资收益；否则，获得的利润或现金股利应作为初始投资成本的收回。下面举几个关于成本法核算的简单例子。[例4]2003年2月1日，甲公司出资1000万，取得了乙公司10%的控股权，假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为1.2亿，按照成本法核算。借：长期股权投资10000000贷：银行存款100000004月20日，乙公司宣告发放股利500000元，甲公司可以得到50000元。借：应收股利50000贷：长期股权投资50000企业本年发放的股利，属于上年的收益分配。甲公司2月份投资，4月份分得的股利，性质上不属于投资日以后被投资单位经营所得，因此冲减投资成本。2004年4月份，乙公司宣告发放股利，甲公司可得到60000元。假如2003年乙公司全年利润为600000元，分配了600000元股利。甲公司的账务处理：借：应收股利60000贷：投资收益600002004年乙公司全年利润为600000元，2005年4月，乙公司宣告发放股利700000元。甲公司可以得到70000元。这时，甲公司应该首先计算“应冲减的初始投资成本金额”，计算方法为：应冲减的初始投资成本=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本在本题中，应冲减的初始投资成本=[（500000+600000+700000）-（600000+600000）]×10%-50000=10000借：应收股利70000贷：投资收益60000长期股权投资10000如果2004年乙公司全年利润为800000元，2005年4月，乙公司宣告发放股利700000元。甲公司可以得到70000元。应冲减的初始投资成本=[（500000+600000+700000）-（600000+800000）]×10%-50000=-10000借：应收股利70000长期股权投资10000贷：投资收益80000成本法的核算原理，新旧会计制度没有差别。2.权益法的会计处理权益法的主要特点是根据被投资单位的经营损益不断调整投资方的长期股权投资成本，资料来源页，共6页以反映投资方占有被投资方经营损益的份额。新准则规定：（1）初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。[例5]某企业出资350000元购买甲公司的25%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为1000000元。借：长期股权投资350000贷：银行存款350000假如出资额为200000元，其他条件不变，则借：长期股权投资200000贷：银行存款200000借：长期股权投资50000贷：投资收益50000（2）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。[例6]2003年1月，丙公司出资350000元购买甲公司的25%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为1000000元。借：长期股权投资350000贷：银行存款3500002003年，甲公司全年实现净利润50000元，丙公司应做：借：长期股权投资12500贷：投资收益125002004年4月，甲公司宣告发放股利50000元，丙公司应做：借：应收股利12500贷：长期股权投资12500收到现金股利时，借：银行存款12500贷：应收股利12500（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，因为按照股份公司有限责任的法律规定，投资方对自己的投资责任只能以出资额为限。[例7]2003年1月，丙公司出资2000000元购买甲公司的20%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为10000000元。假设投资后第1年，被投资单位发生经营亏损12000000元，丙公司理论上应承担的损失份额为12000000×20%=2400000元由于超过了出投资额400000元，丙公司只能确认投资损失2000000，400000在备查帐中登记。借：投资收益2000000贷：长期股权投资2000000（4）被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。假如投资后第2年，被投资单位发生经营收益2500000，丙公司理论上应得到的收益增加份额为2500000×20%=5000000元资料来源页，共6页由于上期存在400000元未能入账的亏损，所以本期收益应该先冲减400000，差额100000元才能记入本期投资收益。借：长期股权投资100000贷：投资收益100000（5）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。（6）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。（三）成本法与权益法间的转换无论是由于追加投资导致成本法改为权益法核算，还是减少资本导致由权益法改为成本法，基本原则都是以转换当时长期股权投资的账面价值作为新方法核算的初始投资成本。具体规定如下：1.投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。2.因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。[例8]甲公司2003年1月对乙公司投资300万元,占乙公司20%的权益份额；2004年，乙公司经营收益为100万元。2005年2月，甲公司将持有的10%乙公司股权以170万元对外出售给丙，并因此失去对乙公司的影响力，将核算方法由权益法改为成本法。2005年4月，甲公司收到乙公司发放的现金股利40万元。出售股权时：借：银行存款1700000贷：长期股权投资--乙公司（投资成本）1500000--乙公司（损益调整）100000投资收益100000出售后，新的投资成本为：借：长期股权投资--乙公司1600000贷：长期股权投资--乙公司（投资成本）1500000--乙公司（损益调整）100000收到现金股利：借：银行存款40000贷：长期股权投资--乙公司40000[例9]A企业于20×2年1月以520000元购入B企业10%的股权，采用成本法核算。当年4月份收到40000元的现金股利，20×2年B企业实现盈利40000