第三章合并日、购买日后合并财务报表的编制

在本章中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的合并财务报表编制方法。在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。此外，在本章的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发生过内部交易事项。第三章合并日后合并财务报表的编制成本法&权益法成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法核算要点是一般不调整长期股权投资账面价值，追加投资或撤资这种情况除外。权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。适用范围项目核算范围核算方法长期股权投资对子公司投资（＞50％）（控制关系）成本法对合营企业投资（50％）（共同控制关系）权益法对联营企业投资（20％＜比例＜50％）（重大影响）权益法对其他企业投资，没有重大影响，在活跃市场没有报价，公允价值不能可靠计量（比例＜20％）成本法成本法会计处理（1）会计科目设置：长期股权投资（按被投资方设置明细）、投资收益、应收股利等（2）初始成本确认：长期股权投资在取得时，应按初始实际投资成本入账。持有期间的核算成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值：在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。（1）确认投资收益（按持股比例分享）根据财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》的规定，持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应一律确认为当期投资收益。（不论该笔股利、利润属于投资前后）借：应收股利贷：投资收益注意：1）被投资方盈利，但未宣告分配股利（利润），如何处理？2）对于分配的股票股利的处理？1）不做账务处理；2）不做核算，只做备查登记；（2）期末计提减值按规定方法，判断、计算长期股权投资减值，计提减值的账务处理是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备注意：长期股权投资减值准备只计提，价值恢复不能转回减值；处置时的核算处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理分录：借：银行存款（收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资贷或借：投资收益【例题】有关甲公司投资于C公司的情况如下：（1）2009年1月1日甲公司支付银行存款800万元，受让C公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。（2）2009年4月1日，C公司宣告分配2008年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。（3）2009年，C公司实现净利润300万元。（4）2010年3月12日，C公司宣告分配2009年净利润，分配的现金股利为80万元。（5）2010年C公司发生巨额亏损，2010年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元。（6）2011年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。甲公司账务处理如下（1）2009年1月1日借：长期股权投资——C公司800贷：银行存款800（2）2009年4月1日借：应收股利（100×15%）15贷：投资收益15借：银行存款15贷：应收股利15（3）2009年，C公司实现净利润300万元，甲公司不作账务处理。（4）2010年3月12日借：应收股利（80×15%）12借：银行存款12贷：投资收益12贷：应收股利12（5）2010年末计提减值长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备：借：资产减值损失50贷：长期股权投资减值准备50（6）2011年1月20日转让借：银行存款900长期股权投资减值准备50贷：长期股权投资——C公司800投资收益150权益法会计处理一、特点股权投资的账面价值随受资企业净资产的变化而调整股权投资的账面价值=受资企业净资产×持股比例“份额”形成净利润发生亏损分配现金股利适用条件——具有共同控制（合营企业）------具有重大影响（联营企业）二、账户设置“长期股权投资——XX公司（投资成本）——……(损益调整）——……(其他权益变动）”影响受资企业净资产的因素不同，投资人调整股权投资账面价值的含义亦不同三、取得的核算（1）初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：不调整已确认的初始投资成本借：长期股权投资——XX公司（投资成本）50000000贷：银行存款50000000（2）初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额计入“营业外收入”借：长期股权投资——XX公司（投资成本）60000000贷：银行存款50000000营业外收入10000000四、持有期间的核算1、损益调整——受资企业因损益原因导致净资产的变化——投资人按投资比例调整投资的额度A、被投资单位实现净利润，按享有的份额：借：长期股权投资——XX公司（损益调整）1000000贷：投资收益1000000B、被投资单位宣告发放现金股利或利润：借：应收股利250000贷：长期股权投资——XX公司（损益调整）250000C、被投资单位宣告发放股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记D、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录，但以本科目的账面价值减记至零为限例：A公司于2007年1月1日用银行存款购入B公司股票400万股,每股购入价为10元(含已宣告但尚未发放现金股利1元),另支付相关税费20万元,占B公司实际发行在外股数的30%,A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2007年1月20日收到现金股利,2007年B公司实现净利润1000万元,2008年2月4日B公司宣告发放现金股利100万，2月23日收到B公司现金股利存入银行。要求：完成A公司上述有关投资业务的会计分录(金额以万元表示)(1)2007年1月1日投资时：借：长期股权投资——B公司（投资成本）3620应收股利400贷：银行存款4020长期股权投资的初始投资成本3620万元,小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3900(13000×30%)万元,应调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资——B公司（成本）280贷：营业外收入280(2)借：银行存款400贷:应收股利400(3)调整2007年B公司实现净利润1000万元A公司应确认的投资收益=1000×30%=300万元借：长期股权投资——B公司（损益调整）300贷：投资收益300（4）宣告发放现金股利：借：应收股利100贷：长期股权投资100（5）收到现金股利存入银行：借：银行存款100贷：应收股利100在本节中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的合并财务报表编制方法。在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。此外，在本节的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发生过内部交易事项。第一节同一控制下合并日后合并财务报表的编制【例3—1】沿用【例2—2】，假设2010年度，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。A公司与B公司个别财务报表分别见表3—1、表3—2和表3—3。因A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。所以在20×7年末编制合并财务报表时，A公司应在合并工作底稿中对B公司股权投资调整为权益法。根据该例资料，合并调整的内容有以下三项：（1）确认A公司在2010年B公司实现净利润1000万元，所享有的份额800（1000×80％）万元：借：长期股权投资——B公司8000000贷：投资收益——B公司8000000（2）确认A公司收到B公司2010年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益—B公司4800000贷：长期股权投资—B4800000（3）确认A公司在2010年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00×80％）：借：长期股权投资—B公司800000贷：资本公积—其他资本公积—B公司800000在连续编制合并财务报表的情况下（即2010年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：借：长期股权投资—B公司4000000（800－480＋80）贷：未分配利润—年初3200000资本公积—其他资本公积—B公司800000（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：借：股本20000000资本公积11000000盈余公积4000000未分配利润—年末5000000贷：长期股权投资32000000少数股东权益8000000（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：借：投资收益8000000少数股东损益2000000未分配利润—年初2000000贷：提取盈余公积1000000对所有者的分配6000000未分配利润—年末5000000（6）将B公司在合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益：借：资本公积4000000贷：盈余公积—年初2400000未分配利润—年初1600000二、同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点通过前面的例子，现将同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点总结如下：1．在合并底稿中对母公司长期股权投资及投资收益按权益法进行调整。调整的内容主要包括：确认子公司净损益份额、现金股利和其他引起子公司净资产变动的事项；但是调整以子公司账面价值为基础。2．将经调整后的母公司长期股权投资项目和投资收益项目分别与子公司的股东权益和利润分配等项目进行抵销。子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。抵销时利用以下等式关系：（1）应抵销的长期股权投资项目（调整后）＋应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；（2）应抵销的投资收益项目（调整后）＋应在合并利润表中确认的少数股东收益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司的现金股利＋提取盈余＋年末未分配利润－年初未分配利润。第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。注意合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数