第二章合并财务报表11

第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵销处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并财务报表的合并理论合并理论包括母公司理论站在母公司股东的角度看待与子公司的关系。该理论强调母公司股东的利益。实体理论将母公司与子公司组成的集团作为一个实体来看待，强调对经济实体的控制管理。所有权理论又称为业主权理论，该理论着眼于母公司在子公司持有的股权确定合并方法。三、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）合并范围的确定原则（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围（三）“控制”的含义及认定1.控制的三要素：（1）主动被投资方的权力——拥有被投资方的表决权。（2）参与被投资方的相关活动——取得可变回报的权利。（3）利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。同时具备以上三要素，可认定投资方能够控制被投资方。定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。认定原则：实质重于形式注意辨析母公司与子公司“主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体实质性权利与保护性权利“潜在”表决权委托人与代理人投资性主体与合并豁免2.投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志（1）投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权。（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。（3）投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥有“权力”的其他情形。①股权分散；②投资方拥有被投资方的潜在表决权；③其他合同安排产生的权力；④被投资方以往潜在表决权的行使。3.其他情形四、合并财务报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）合并报表的编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵销处理主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用1.以个别报表为基础原则（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。3.重要性原则合并财务报表项目可进行适当的取舍。1.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）编制合并报表的基础工作要求子公司要向母公司提交详细具体的内部交易事项和投融资活动数据资料。注意:（三）合并财务报表的编制程序基础工作开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表（四）关于调整处理哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维（五）关于抵销处理抵销处理的意义抵销处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系关于抵销处理在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+20800+（600+20）20第二节与内部股权投资有关的抵销处理主要知识点合并日与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵销处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理（二）合并日后（各报告期末）的抵销处理（三）少数股东权益主要关注点与内部股权投资相关的抵销处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（一）同一控制下企业合并日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其账面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况1.一次投资实现控股合并合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理2.分步投资实现控股合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并（合并日合并报表)合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。【例5】分步交易实现非同一控制下企业合并•甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。•取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。•20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。•假定乙公司净资产公允价值高于账面价值属于固定资产的评估增值。•不考虑相关税费及其他会计事项。与个别报表有关的账务处理根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800贷：银行存款6800至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：•公允价值份额=15000×20%=3000（万元）•应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：•合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计