第六章合并财务报表上

12019/9/22陈艳Email:[e-mail].不同企业合并形式会计处理比较会计处理比较同一控制下非同一控制下吸收合并新设合并《企业会计准则第20号——企业合并》权益结合法购买法控股合并企业会计准则第2号——长期股权投资、第20号——企业合并及第33号——合并财务报表（一）（二）2第10章合并财务报表（上）10.1合并财务报表的意义10.2合并财务报表的合并理论10.3合并财务报表的合并范围10.4合并财务报表的编制程序10.5购买法下合并财务报表的编制原理10.6权益结合法下合并财务报表的编制原理310.1合并财务报表的意义10.1.1合并财务报表的意义10.1.2编制合并财务报表的目的410.1.1合并财务报表的意义合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。一般来说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要。610.1.1合并财务报表的意义编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策710.1.2编制合并财务报表的目的母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要（1）放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资——对子公司股权投资”和“投资收益——对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。双重披露制：英、法、德、日、中810.1.2编制合并财务报表的目的（2）取代观编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。单一披露制：美92019/9/2210.2合并财务报表的合并理论合并报表会计问题之一：合并报表所包含信息的范围：母公司？企业集团？少数股权？母公司合并报表子公司80%20%？102019/9/22陈艳Email:[e-mail].10由于会计信息服务的主体假设不同，形成不同的合并报表理论:1、所有权理论2、实体理论3、母公司理论1110.2合并财务报表的合并理论10.2.1母公司理论10.2.2实体理论10.2.3所有权理论1210.2.2实体理论实体理论认为母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。1310.2.2实体理论依据实体理论编制合并财务报表时,如果母公司未能持有子公司100%的股权,则要将子公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股东权益。少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。1410.2.3所有权理论所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并。编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益1510.2.1母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。1610.2.1母公司理论合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括少数股东权益；少数股东权益：以子公司全部净资产的账面价值为基础计算，视为整个集团的负债，作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间。合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投资收益——对子公司投资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的净收益的扣减项目。18合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。1910.3合并财务报表的合并范围《企业会计准则》明确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。202019/9/22合并范围确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司21控制标准的具体应用下列被投资单位应当认定为子公司并且纳入合并财务报表的合并范围。（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。222019/9/22甲公司投资并控制乙公司如果：则：母公司子公司23投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。242019/9/22A公司B公司C公司70%35%30%252019/9/22A公司B公司C公司10%49%50%26（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。27例（1）A公司拥有C公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，则单从持股比例看，A公司和B公司都没有控制C公司，但若是B公司和A公司签订了协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则A公司直接和间接拥有C公司60%（40%＋20%）的表决权资本，则C公司要纳入A公司的合并范围。28例（2）A公司持有B公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制B公司的，B公司要纳入合并范围。29例（3）甲公司拥有B公司42%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司18%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。B公司纳入甲公司合并范围30（3）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。313）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。32（4）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位33例题甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司D34下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业ABCE3510.4合并财务报表的编制程序10.4.1统一会计政策和会计期间10.4.2设置合并工作底稿，将将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据并入合并工作底稿的数据过入工作底稿并加总，计算得出各项目合计金额10.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录10.4.4计算合并金额10.4.5填列合并财务报表3610.4.2设置合并工作底稿，将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总1.将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目，并计算加总金额。2.在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。3710.4.3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异（1）确认方面的差异。例如长期股权投资、商誉（2）计量方面的差异。例如内部交易的损益（3）报告方面的差异。例如少数股东权益和少数股东利润382、编制调整与抵销分录的一般步骤第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。3910.4.4计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。（1）收入类项目的合并金额=加总金额-借方发生额+贷方发生额（2）费用类项目的合并金额=加总金额+借方发生额-贷方发生额（3）资产类项目的合并金额=加总金额+借方发生额-贷方发生额（4）负债类项目和所有者权益类项目的合并金额=加总金额-借方发生额+贷方发生额4010.4.4计算合并金额（5）股东权益（或所有者权益）变动表的“未分配利润”部分，其中，“年初未分配利润”、“年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。4110.4.5填列合并财务报表