08企业会计准则第8号

资料来源页，共6页企业会计准则第8号──资产减值一、准则出台的背景2001年1月1日，新的《企业会计制度》开始施行。该制度要求计提八项资产减值。这对于完善我国企业、尤其上市公司的会计信息披露，无疑具有重要的现实意义，是提高我国财务报表信息质量的一项重大举措。然而，由于《企业会计制度》对资产减值准备的计提缺乏可操作的规定，八项资产减值准备的计提交由企业自行决定，这就使资产减值准备的计提掺入了许多主观因素，给某些企业调节会计数据留下空间。2004年，中国证监会发布了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》，规定上市公司不得以资产减值粉饰财务状况和经营成果，不得利用资产减值调节各期利润，“一次亏足”后再大额转回。该规定无疑佐证了企业利用资产减值操纵盈余的现实。新准则充分借鉴了国际会计准则的内容。明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定，规定：本准则适用于固定资产、无形资产、长期股权投资（共同控制和重大影响）以及除特别规定外的其他资产减值的处理。资产减值范围的国际比较范围国际会计准则英国香港中国在用长期资产包括包括包括包括除商誉外的无形资产包括包括包括包括商誉包括包括包括包括存货不包括不包括不包括不包括金融资产不包括不包括不包括不包括对子公司投资包括包括包括包括对合营与联营企业的投资包括包括包括包括投资性房地产不包括不包括包括不包括递延所得税款不包括不包括不包括不包括建造合同资产不包括不包括不包括不包括金融工具外的按公允价值计量的资产包括包括包括包括开采行业包括不包括包括包括二、准则规范的主要问题及实务讲解（一）准则涉及的主要问题1.可收回金额的计量2.引入资产组进行减值处理3.已确认的资产减值损失转回（二）实务讲解减值是资产为企业带来的未来经济利益的现值低于账面价值的金额。1.减值的确认资产减值的依据或判断标准是什么？有关永久性、可能性和经济性三种不同资料来源页，共6页的标准。（1）永久性标准（2）可能性标准（3）经济性标准我国和国际会计准则总体上采用了经济性标准。判断减值的标准被分为外部信息来源和内部信息来源。（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。（4）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等。（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。2.资产可收回金额的计量可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流入现值孰高来确定，这就涉及到两个因素：（1）公允价值减去处置费用净额公允价值是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。新的减值准则这样规定：首先，根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定；在既没有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估计资产公允价值减去处置费用后的净额的参考。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。这就是说，公允价格的确定，如果没有活跃市场上的公允交易价格，可以采用其他方式，比如资产未来现金流量的概念。（2）未来现金流入现值资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值的计算涉及到资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。预计未来现金流量预计的未来现金流量具体可以分为三种方法：估计现金流量期望现金流量合约性现金流量国际会计准则采用了估计金额的方法，并且明确规定：资料来源页，共6页①现金流量预计应建立在合理且有根据的假设基础上，该假设代表管理部门对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。对外部信息应予以较多的关注。②现金流量预计应建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上。建立在这些预算或预测基础上的项目最多应涵盖五年的期间，除非有理由证明更长的期间是合理的。③在最后预算或预测所涵盖的期间以外的现金流量预计，对随后期间应使用稳定或递减的增长率，通过对建立在预算或预测基础上的预计进行推断的方式予以估计，除非有理由证明递增的增长率是合理的。这个增长率不应超过企业在其中经营的产品、行业或国家的长期平均增长率，或资产在其中使用的市场增长率，除非更高的增长率有理由证明是合理的。可以看到，中国在这方面完全采用了国际会计准则的做法。在计算现金流量时，还要考虑其他影响因素：资产改良支出重组事项的影响筹资活动现金流量所得税影响折现率的确定背景资料：2000年，企业A以2000美元（公允价值）购入固定资产M。固定资产M预期使用年限为15年。固定资产M用于生产企业的主要生产产品T；企业A使用直线法在15年内对固定资产M进行折旧计提。预计固定资产M无残值；2004年，企业因国家出台相关立法，严格限制企业A的主要生产产品T的出口。结果产品T的产量将下降40%；重大的出口限制和企业产品产量的下降，要求企业A估计固定资产M的可收回金额；由于不存在购买固定资产M的购买者，因而其销售净价不能确定；为了确立固定资产M的未来现金流量价值，企业A：①根据管理层批准的最近编制的未来5年（2005年-2009年）的财务预算/预测编制现金流量预测；②按递减的增长率估计以后的现金流量（2010年-2015年）。该增长率低于企业A所在国的长期平均增长率；③选择15%作为折现率（税前），其代表了对货币时间价值的当前市场估计。2004年末固定资产M在用价值的计算表年份长期增长率未来现金流量折现率为15%的现值系数折现后未来现金流量20052300.86957200.0020062530.75614191.3020072730.65752179.5020082900.57175资料来源页，共6页165.8120093040.49718151.142010-1%3010.43233130.132011-2%2950.37594110.902012-6%2770.3269090.552013-15%2350.2842666.802014-25%1760.2471943.512015-67%580.2149412.47固定资产M在用价值1342.11需要说明的是：（1）企业A是考虑减产因素后，并借助企业财务预测信息对固定资产M在2005-2009年现金流量进行预测的；（2）对2010-2015年固定资产M现金流量的预测是以2009年的现金流量为基础，通过选择一个不断递减的增长率进行估计；（3）以15%作为折现率是以活跃的资金拆借市场为前提的。3.减值损失的确定企业一旦确定了可收回金额低于其账面价值，应当计提减值损失准备。（1）将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。（2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。（3）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。4.资产组的认定与减值企业拥有的资产（如固定资产），虽然账面上是单独列示的，但许多资产并非独立使用。对于可以按照单项资产计提减值的，首先按照单项计提。无法按照单项计提、或者资产的未来现金流量与其销售净价相差很大，就应该考虑以资产组计提减值。（1）资产组的认定资产组的认定，以该资产能否产生独立的现金流为主要依据，这是计算资产组未来现金流量现值的前提。国际会计准则（IAS36）的附录中举例说明如何确定现金产出单元。进行生产过程中间步骤的工厂（1）背景工厂Y的最终产品所需的一种重要原料是从同一主体的工厂X购入的中间产品。X的产品以成本加毛利的转移价格出售给Y。Y最终产品的80%出售给主体以外的客户。X最终产品的60%出售给Y，剩余的40%出售给报告主体以外的客户。在以下各种情况下，对X和Y而言，资产组如何确定?情况1:X可以在活跃市场上销售其出售给Y的产品。内部转移价格高于市场价格。资料来源页，共6页情况2:X出售给Y的产品不存在活跃市场。（2）资产组的减值可收回金额低于账面价值的，应当确认资产减值损失。账面价值可收回金额总部资产的分摊总部资产、资产组组合、资产组之间的价值关系可以表示为上图。（3）资产组减值的处理确认的资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，确认为资产减值。处理方法是：资产组或资产组组合中含有商誉价值的，冲减商誉的账面价值；没有商誉或商誉不足抵减的，将资产损失按照各项资产账面价值的比重分摊；计入减值后各单项产品的账面价值不能低于以下两者中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用的净额、预计未来现金流量的现值。5.商誉的减值商誉的处理原则与总部资产基本一致。中国准则采用了国际会计准则一致的做法。商誉减值应按照如下程序：（1）将商誉的账面价值分摊到资产组或资产组组合，分摊时采用资产组或资产组组合的公允价值占总体的比例为标准；（2）对资产组或资产组组合首先测试其减值，确认相关减值；然后再对包含有商誉的资产组或资产组组合测试。例如：某企业商誉账面价值为1000万元，按照公允价值分摊到A资产组的比例为100万元。资产负债表日，有迹象表明A资产组发生减值，经测算A资产组减值20万元。将商誉价值合并到资产组中，重新测定A资产组账面价值与可收回金额，得到减值数为30万，因此，商誉减值为10万元。（3）商誉减值首先减少其账面价值，账面价值不足冲销的，按账面价值比例将不足部分分摊到资产组的其他单项资产中。6.会计信息的披露资料来源页，共6页中国资产减值信息披露内容与国际会计准则基本相同，只是中国资产减值不允许冲回，因此在信息披露中就不再包括减值冲回的内容。三、准则的比较（一）新旧会计准则比较与2001年《企业会计制度》关于资产减值会计处理相比，新准则的差别表现为：1.实施范围。2.减值计提基础。3.资产减值的测算。4.对商誉减值的规定。5.对资产减值转回的规定6.减值的信息披露。新准则比旧制度更详细、更具体。（二）与国际会计准则的比较与国际会计准则相比，中国准则最大的不同在于不允许资产减值转回，其他方面基本相同。