第十章合并财务报表(上)

第十章合并财务报表（上）第一节合并财务报表的意义第二节合并财务报表的合并理论第三节合并财务报表的合并范围第四节合并财务报表的编制程序第五节购买法下合并财务报表的编制原理第六节权益结合法下合并财务报表编制原理第五节、第六节假设母子公司只有内部股权投资事项，无其他内部交易事项。第一节合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义企业合并只有控股合并在合并日（或购买日）及以后编制合并报表，其他形式合并不编制合并报表。合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表由母公司编制（母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。），它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。二、编制合并财务报表的目的母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要（1）放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资——对子公司股权投资”和“投资收益——对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。（对外提供合并报表和母公司个别报表---我国采用）（2）取代观编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体（企业集团）的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。（对外只提供合并报表，不提供母公司个别报表）第二节合并财务报表的合并理论一、母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论下集团公司的股东只有母公司股东，而子公司的少数股东不作集团公司的股东，而是做集团公司的债权人处理。合并资产负债表的所有者权益只反映母公司的所有者权益；子公司少数股东所持有的所有者权益，将其视为集团的负债。合并利润表的净利润只反映母公司所拥有的净利润。子公司少数股东所拥有的子公司净利润，将其视为企业集团的一项费用。二、实体理论实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。这种理论下集团公司的股东是由母公司股东和子公司的少数股东组成的。。依据实体理论编制的合并资产负债表上,集团公司的所有者权益区分为控股股东权益（即母公司股东权益）与少数股东权益（即子公司的少数股东权益），这二者都是企业集团的股东权益。同理合并利润表上的合并净利润中，分为控股股东与少数股东所持有的净利润的份额，这二者都是企业集团的股东持有的净利润。三、所有权理论所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。这种理论下集团公司的股东只有母公司股东；而子公司的少数股东既不作集团公司的股东也不作集团公司的债权人处理，而是在合并报表时把它排除在外。编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。故合并报表不列示少数股东权益和利润。目前我国合并报表理论采用的是母公司理论与实体理论相结合方式，以实体理论为主。如合并报表时商誉的确认遵循母公司理论（即合并时只确认母公司股东的合并商誉，不确认少数股东的合并商誉），合并报表的其他方面一般遵循实体理论。第三节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。一、下列被投资单位“应当认定为子公司”并且纳入合并财务报表的合并范围。1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权(投资企业直接拥有\间接拥有\直接和间接拥有)。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：2投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。（4项）但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。二、投资企业不能控制的被投资单位，不应纳入合并财务报表的合并范围。原属于合并范围的子公司，现在由于不能控制，故现在排除在合并范围之外的情况，例如，已宣告被清理整顿的原子公司，已宣告破产的原子公司，由于不再受投资企业（即母公司)的控制，不再是投资子公司，因而不应纳入投资企业的合并财务报表的范围。合营企业、联营企业等非控制企业不应纳入投资企业的合并财务报表的范围。第四节合并财务报表的编制程序以p244表10-9为例一、设置合并工作底稿（本教材把合并现金流量表工作底稿单独编制）二、将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总三、在合并工作底稿上编制调整和抵销分录四、计算合并金额五、填列合并财务报表（合并资产负债表把集团所有者权益分为“归属于母公司所有者权益合计，具体包括：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目”和“少数股东权益”两个项目。合并利润表把集团净利润分为“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东净利润”）第五节购买法下合并财务报表的编制原理（非同一控制下控股合并合并财务报表的编制原理）合并报表（合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表等）应当以母公司和子公司的当年相应个别报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资、内部债权与债务、内部交易对合并报表的相应影响后，由母公司合并编制。非同一控制下控股合并合并财务报表上的子公司资产及负债要以购买日的公允价值列示。以下假设只有内部股权投资。一、控制权取得日（购买日）的工作底稿例10-1幻灯片17二、控制权取得日后第一年的工作底稿例10-2幻灯片23三、控制权取得日后第二年的工作底稿例10-3幻灯片27练习题1、3第六节权益结合法下合并财务报表的编制原理（同一控制下控股合并合并财务报表的编制原理）合并报表（合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表等）应当以母公司和子公司的当年相应个别报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资、内部债权与债务、内部交易对合并报表的相应影响后，由母公司合并编制。同一控制下控股合并合并财务报表上的子公司资产及负债要以账面价值列示。以下假设只有内部股权投资。一、控制权取得日的工作底稿例10-4幻灯片33二、控制权取得日后第一年的工作底稿例10-5幻灯片36三、控制权取得日后第二年的工作底稿例10-6幻灯片39练习题2、4总结非同一控制与同一控制控股合并合并报表编制比较（取得股权属于投资业务，遵循长期股权投资准则；编制合并报表属于合并业务，遵循企业合并准则及合并报表准则）1.合并报表理论比较：二者主要遵循实体理论（集团股东：母公司股东、子公司少数股东）2.合并会计处理方法比较:前者购买法（付出资产等以公允价值计价）；后者权益结合法（付出资产等以账面价值计价）3在合并报表上子公司的净资产（资产、负债）的计量比较：前者按公允价值计量；后者按账面价值计量4.合并报表工作底稿上调整与抵销分录编制比较1）“合并价差”和“商誉”项目的设置前者设置；后者不设置2）子公司个别报表的留存收益在合并报表的恢复保留：前者不恢复；后者恢复3）在投资后的第二年及以后编制合并报表时，母公司对子公司的长期股权投资是否由个别报表的年初成本法调整为权益法：二者均调整。但前者按子公司净资产的公允价值调整；后者按子公司净资产的账面价值调整。另：注意合并方法（按主并企业付出资产的计价、并入企业资产及负债的计价不同分为：购买法、权益结合法、实体法）、合并报表理论（按对子公司少数股东的处理不同分为：母公司理论、实体理论、所有权理论）、长期股权投资持有期间核算方法（分为成本法和权益法）例10-11、购买日P公司长期股权投资的个别报表会计处理(据此分录P公司编制记账凭证、记账并编制母公司个别报表）“长期股权投资”账户按合并成本计量。合并成本即付出对价资产或负债或权益的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入损益（如支付商品）、资本公积（如发行股票）等。借：长期股权投资212000贷：银行存款2120002、购买日集团公司合并报表的编制（是由P公司按合并财务报表的编制程序来完成）首先填列P公司合并报表工作底稿上的相应数据---P公司个别报表数据、S公司个别报表数据（账面价值数据）并计算出各项目的合计金额。然后再编制工作底稿上的调整与抵销分录（以底稿项目为分录的科目名称），调整与抵销分录的编制内容：控制权取得日的工作底稿上把子公司的资产和负债调整为购买日公允价值（购买法的要求），同时应抵销集团内部交易及其引起的事项。(1)将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销,将S公司可辨认净资产公允价值的20%确认为少数股东权益,差异确认为合并价差.借：股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000(被合并方合并日所有者权益账面价值合计21万--表10-4）合并价差52800贷：长期股权投资212000少数股东权益50800(25.4万*20%=5.08万）25.4万被合并方合并日所有者权益公允价值合计---表10-4、10-5=21万-存货价差1万+固定资产价差5+应付债券价差0.4万合并价差52800=[21.2+5.08]-21=[（25.4万*80%+21.2-25.4万*80%）+25.4*20%]-21=（25.4万*80%+25.4*20%-21）+（21.2-25.4万*80%）=（25.4万-21）+（21.2-25.4万*80%）=净资产公允价值与账面价值的价差+商誉（2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值，同时确认商誉。合并报表没有合并价差项目，故把其减去转化为子公司资产及负债的公允价值与账面价值的差额数、商誉等项目借：固定资产50000(表10-2）应付债券4000(表10-2）商誉8800贷：存货10000(表10-2）合并价差52800(净资产价差+商誉)把以上分录记入工作底稿，并计算出合并金额，抄写到合并报表上。【不设“合并价差”项目情况下的调整与抵销分录的编制，用以下的分录取代以上的（1）（2）（1）在工作定稿上把子公司的资产和负债调整到公允价值借：固定资产50000(表10-2）应付债券4000(表10-2）贷：存货10000(表10-2）资本公积44000（子公司）（2）在工作定稿上把子公司以公允价值计价的所有者权益的80%与母公司长期股权投资抵销并确认商誉，另20%转入少数股东权益。借：股本50000资本公积84000（40000+44000）盈余公积107000未分配利润13000商誉8800（212000-25.4万*80%）贷：长期股权投资212000少数股东权益50800(25.4万*20%=5.08万）】幻灯片13例10-21、20×7年度购买日后至年底母公司对子公司的长期股权投资由于采用成本法核算，子公司没有分配利润，故母公司会计在其个别报表上不做会计处理，即不做分录。2、20×7年度集团公司合并报表工作底稿的编制控制权取得日后第一年的工作底稿上（假设工作底稿上个别报表已填列完）应抵销集团内部交易及其引起的事项，同时把子公司的资产和负债调整为以购买日为基础的公允价值（购买法的要求）。以下为工作底稿上的调整与抵销分录的编制。（以底稿项目为分录科目名称）（1）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。（本教材采用抵销年初余额的方法）借：股本50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000（上年末为本年初）（以上数据见p238表10-4，07年初工作底稿S公司个别报表数据）合并价差52800贷：长期股权投资212000少数股东权益50800（254000*20%）（由于按年初余额抵销，故同长期股权投资和少数股东权益抵销同例10-1一致）（2）冲