购并日的合并财务报表

中南财经政法大学合并日的合并财务报表主讲人：会计学院彭艳2019/9/231合并财务报表的性质与合并范围1合并财务报表的方法2购买全部股份时的合并财务报表32019/9/232主要内容购买部分股份时的合并财务报表5非控制权益的性质及其计价4第一节合并财务报表概述一、合并财务报表（consolidatedfinancialstatements）控股合并的特点•通过取得多数股权实施控制•控股方和被控股方各保持其法人地位，继续独立存在独立核算控股合并的优点•取得股份比较容易，手续简单•以较少的资产（50%）控制较多的资产（100%）•有限责任，母公司资产可得到保护2019/9/233第一节合并财务报表概述一、合并财务报表母公司个别财务报表中反映对子公司投资的局限：•单行反映•残缺反映•歪曲反映2019/9/234第一节合并财务报表概述一、合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。P32•由母公司编制•将两个或以上的法人主体合并为一个经济实体•反映的会计主体是企业集团•合并报表是在报表上的企业合并•编制时以母子公司各自的报表为基础，汇集相关报表项目，并将重复计算的项目予以抵销2019/9/235第一节合并财务报表概述一、合并财务报表母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。（2006）母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。（2014）子公司，是指被母公司控制的主体。（2014）2019/9/236第一节合并财务报表概述一、合并财务报表合并报表的局限性•缺乏个别公司详细资料•财务比率用途有限•对子公司债权人及股东意义不大•信息过于笼统，仍需要分部报告信息•缺少利润分配与纳税功能2019/9/2372019/9/238第一节合并财务报表概述二、合并财务报表的内容合并资产负债表合并利润表及利润分配表合并所有者权益变动表合并现金流量表附注中期期末编制合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。（2014）2019/9/239第一节合并财务报表概述三、合并范围确定合并范围的基础：控制（2006）•指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一企业的经营活动中获取利益的权力。–控制的主体是唯一的，不是两方或多方。•形成母子公司–母公司唯一–母子公司可以是企业，也可以是主体，即非企业形式，但形成会计主体，如基金以及信托项目•运用时强调实质重于形式原则•对SPE（SpecialPurposeEntities）的考虑2019/9/2310第一节合并财务报表概述三、合并范围确定合并范围的基础：控制（2014）•投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。–投资方拥有对被投资方的权力–因参与被投资方的相关活动而享有可变回报–有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额•新增对被投资方可分割部分的控制•新增合并的豁免2019/9/2311第一节合并财务报表概述三、合并范围判断标准•表决权比例标准•实质控制标准合并范围确定的表决权比例标准•直接持股（半数以上，不包括半数）2019/9/231280%P公司S公司第一节合并财务报表概述三、合并范围合并范围确定的表决权比例标准•间接持股2019/9/231380%30%90%70%30%P公司S1公司S2公司S4公司S3公司父子孙结构P公司间接拥有S3公司70%的权益兄弟联属结构P公司直接拥有S4公司30%，间接拥有30%，共拥有60%股份80%30%90%30%70%第一节合并财务报表概述三、合并范围合并范围确定的表决权比例标准•相互持股2019/9/2314母子公司相互持股子公司拥有母公司20%的股份，相当于间接拥有自身16%的月份，因此，母公司实际拥有子公司64%的股份80%20%P公司S公司第一节合并财务报表概述三、合并范围实质控制标准•通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权•根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策•有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员•在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权•考虑潜在表决权2019/9/2315第一节合并财务报表概述三、合并范围不应纳入合并范围的被投资单位•已宣告被清理整顿的原子公司，已宣告破产的原子公司，因承包经营或委托经营协议控制权受到影响的子公司，其他导致母公司失去控制的情形我国准则规定•母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围•如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制CFS；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2019/9/2316第一节合并财务报表概述三、合并范围控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（2014）2019/9/2317第一节合并财务报表概述三、合并范围投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。相关事实和情况主要包括：•（一）被投资方的设立目的。（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（六）投资方与其他方的关系。2019/9/2318第一节合并财务报表概述三、合并范围除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:•（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。•（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。2019/9/2319第一节合并财务报表概述三、合并范围投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：•（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。•（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。•（三）其他合同安排产生的权利。•（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。2019/9/2320第一节合并财务报表概述三、合并范围某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。此时投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：•（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。2019/9/2321第一节合并财务报表概述三、合并范围如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。合并豁免？2019/9/2322四、编制合并财务报表的程序母公司编制合并报表的前提准备•统一会计期间、会计政策、列报货币•长期股权投资的方法？2019/9/2323报表合并的会计处理方法长期股权投资的会计处理方法权益法成本法购买法权益结合法权益法成本法结果与程序孰轻孰重？第一节合并财务报表概述四、编制合并财务报表的程序编制合并工作底稿个别财务报表数据过入合并工作底稿•将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额2019/9/2324第一节合并财务报表概述四、编制合并财务报表的程序在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理•同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整•非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整计算各项目的合并后数据编制合并报表2019/9/2325合并工作底稿（简化）20×7年单位：元项目单独报表合计数抵销与调整分录合并金额母公司子公司借方贷方（利润表项目）营业收入．．．．．．（资产负债表项目）货币资金．．．．．．（现金流量表项目）：……2019/9/23262019/9/2327企业集团合并报表的抵销母公司子公司股权投资资产交易债权债务非控制股东母公司股东2019/9/2328合并报表中需要抵销的项目投资与被投资关系母公司的对子公司投资及其收益子公司的所有者权益及损益分配资产交易关系母子公司之间的购销业务产生的营业收入和营业成本、存货中的未实现利润其他资产交易中的价值变动及其未实现利润债权债务关系母子公司之间的应收应付项目及其相应的利息2019/9/2329合并日的合并报表非控制权益的计算与列示股权投资差额的分摊取得股权比例股权投资差额100%零控制性权益大于零小于零第二节购买全部股份时的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并合并日需要编制的合并财务报表•合并资产负债表合并日合并资产负债表编制的要点•被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示•购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉2019/9/2330第二节购买全部股份时的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并合并日合并资产负债表编制的要点（续）•购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：–对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核–经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益2019/9/2331第二节购买全部股份时的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并子公司净资产账面价值=公允价值，无商誉2019/9/2332母子抵销分录借贷合并后余额货币资金20,00030,00050,000其他流动资产………对子公司投资100,000…0固定资产(净值)………无形资产………负债………股本220,00060,000220,000资本公积60,00015,00060,000盈余公积120,00025,000120,00015,00025,00060,000100,000第二节购买全部股份时的合并财务报表合并业务简例例：P34，例1，账面价值≠公允价值，正商誉2007年12月31日甲公司向乙公司的股东支付银行存款605000元，购入了乙公司100%的发行在外股份。此外，甲公司还发生了与合并有关的费用：企业合并的手续费和法律费用60000元；其他间接费用42000元。•甲、乙公司适用所得税税率均为25%。2019/9/2333第二节购买全部股份时的合并财务报表记录购入乙公司全部股份•借：长期股权投资605000贷：银行存款605000记