中国新会计准则专刊

安永中国董事资讯ChinaBoardroomBriefing长期资产及其减值Long-termAssetsandImpairment—中国新会计准则专刊（三）SpecialEditionontheNewChineseAccountingStandards,No.32007年1月会计《安永中国董事资讯》由安永中国专业技术部编撰，专为中国上市公司及外商投资企业的董事会成员及高级管理人员准备。本资讯也可为贵公司中参与会计、财务和其它财务报告披露的人士提供参考。如有需要可进一步沟通。我们的客户服务小组很乐意就提出的问题进行讨论，并回复您的要求。ChinaBoardroomBriefingsarepreparedbyErnst&YoungChinaTechnicalDepartment,targetedspecificallyatmembersoftheBoardofDirectorsandseniormanagementofPRClistedcompaniesandforeigninvestmententerprises.ThisBriefingisalsoofrelevancetootherswithinyourCompanyinvolvedintheareasofaccounting,financeandotherfinancialreportingdisclosures.Futuremattersofparticularrelevancewillbecommunicatedastheyarise.Ourclientserviceteamswelcometheopportunitytodiscusstheissuesraisedandtorespondtoyourneeds.1前言Preface46《企业会计准则第4号—固定资产》介绍及应用“AccountingStandardsforBusinessEnterprisesNo.4FixedAssets”—Introduction&Implementation36《企业会计准则第3号—投资性房地产》介绍及应用“AccountingStandardsforBusinessEnterprisesNo.3InvestmentProperty”—Introduction&Implementation57《企业会计准则第6号—无形资产》介绍及应用“AccountingStandardsforBusinessEnterprisesNo.6IntangibleAssets”—Introduction&Implementation2《企业会计准则第8号—资产减值》介绍及应用“AccountingStandardsforBusinessEnterprisesNo.8ImpairmentofAssets”—Introduction&Implementation页码目录长期资产及其减值—中国新会计准则专刊（三）前言财政部于2006年2月发布了39项《企业会计准则》（“新会计准则”），日前又发布了《企业会计准则—应用指南》（“应用指南”），为上市公司和其他企业在2007年执行新会计准则提供指引。新会计准则的出台，标志着一个新时代的开始，意味着新的挑战和竞争优势。为配合新会计准则的实施，安永中国董事资讯《新会计准则专刊》将从各个角度全面透彻地分析会计准则的影响、深入浅出地介绍新会计准则的内容和具体应用。此前，我们已经刊出了两期新会计准则专刊。在第一期《新准则，新时代—中国新会计准则专刊（一）》中，我们介绍了新会计准则的主要内容，并探讨了新会计准则的主要特点和影响，同时也提供了我们的一些建议。在第二期《中国新会计准则与现行准则和规定的比较—中国新会计准则专刊（二）》中，我们进一步分析了执行新会计准则的过程中企业应注意的问题，并将中国新会计准则与现行准则和规定进行了比较。以上两期是从比较高的全局的角度介绍新会计准则，我们也计划在以后的专刊中陆续地介绍各主要具体准则的应用，例如，长期资产及其减值、所得税、企业合并、金融工具、特殊交易事项（如债务重组及非货币性资产交换等）等。期望能够为上市公司和其他企业执行新会计准则提供参考和借鉴。1中国新会计准则专刊本期专刊是关于新会计准则下的长期资产及其减值测试，将具体介绍四个新会计准则：《固定资产》、《无形资产》、《投资性房地产》以及《资产减值》。其中，《固定资产》和《无形资产》是修订的准则，因此我们主要从新准则与现行准则和规定差异的角度分析介绍新准则的主要内容和实施中应注意的问题；《投资性房地产》和《资产减值》是两个新发布的准则，因此本专刊中对其应用进行了较全面的介绍，尤其对《资产减值》的具体操作提供了实务应用层面的分析，从大量例证的角度进行了深入的解读。《企业会计准则第8号——资产减值》−介绍与应用中国新会计准则专刊235十四、与《国际会计准则第36号−资产减值》的主要差异32十三、披露要求及参考示例31十二、已减值资产的会计处理28十一、企业总部资产的减值测试25十、商誉的减值测试22九、如何计算确认资产或资产组的减值损失？13八、如何计算可收回金额？12七、如何确定资产组的账面价值？8六、如何认定资产组？8五、减值测试的程序6四、何时需进行减值测试？6三、新资产减值准则的适用范围5二、新资产减值准则对财务会计实务的影响及对策3一、《企业会计准则第8号——资产减值》概览及与现行《企业会计制度》的主要差异准则的适用对象何时开始实施主要内容及与现行《企业会计制度》的主要差异根据财政部的规定，新资产减值准则的实施范围主要为上市公司，同时也鼓励其他企业执行。2007年1月1日起实施。1)适用范围Ø《企业会计制度》下的八项减值规范的是应收款项、存货、短期投资、委托贷款、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程。Ø新资产减值准则主要适用于固定资产(含在建工程)、无形资产、商誉、对子公司/合营公司/联营公司的长期股权投资等长期资产，不适用于存货、金融资产等其他会计准则已规范的减值事项。具体来讲见下文三。2）减值测试的时间与频率《企业会计制度》要求企业应当定期或者至少于每年年度终了进行减值检查，对可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。财政部于2006年2月正式发布了《企业会计准则第8号−资产减值》（“新资产减值准则”），对《企业会计制度》中有关资产减值的规定（现行企业会计准则中有关资产减值的内容基本已集中包括在《企业会计制度》中）进行了修订，进一步规范了资产减值的确认、计量和信息披露，引入了资产组的概念，提供了资产减值的具体操作指引，并且规定新资产减值准则下的资产减值损失，一经确认，不得转回。新资产减值准则将主要在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。一、《企业会计准则第8号——资产减值》概览及与现行《企业会计制度》的主要差异《企业会计准则第8号——资产减值》—介绍与应用《企业会计准则第8号——资产减值》—介绍与应用3中国新会计准则专刊主要内容及与现行《企业会计制度》的主要差异4)资产组的认定与减值处理《企业会计制度》下是以单项资产为基础进行减值测试的，新资产减值准则首次引入了“资产组”的概念，与IAS36“资产减值”中“现金产出单元”概念类似（指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组所产生的现金流入）。并规定：Ø企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额；难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额Ø资产组或者资产组组合的减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值5）商誉的减值企业合并形成的商誉，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，即使不存在减值迹象，也应至少每年进行减值测试6）与《企业会计制度》相比，规定了更加详细的资产减值披露要求《企业会计准则第8号——资产减值》—介绍与应用2)减值测试的时间与频率(续）而新资产减值准则下，减值测试区分为两种情况：Ø对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。根据《企业会计准则第6号-无形资产》第十六条，无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应视为使用寿命不确定的无形资产。Ø对于其他资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如存在减值迹象，则进一步估计其可收回金额，确定减值损失。3）资产可收回金额的计量及减值损失的确定Ø可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。Ø资产的可收回金额低于其账面价值时，确认资产减值损失，计入当期损益Ø资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。虽然在可收回金额及减值损失的确定方面，新资产减值准则与《企业会计制度》基本一致，但资产减值损失能否转回方面却相差甚远，《企业会计制度》允许资产减值损失在一定条件下可以转回，而新资产减值准则却是禁止的。当然禁止转回的规定仅限用于本准则规范范围内的资产（详见下文三），而不适用于存货、应收账款等由其他具体准则规范的资产。首次实施的衔接规定根据《企业会计准则第38号−首次执行企业会计准则》（“首次执行准则”）的要求，除在首次执行日对商誉进行减值测试，并将减值损失调整留存收益外，其他有关资产减值的处理采用未来适用法。《企业会计准则第8号——资产减值》—介绍与应用中国新会计准则专刊4一、《企业会计准则第8号——资产减值》概览及与现行《企业会计制度》的主要差异(续）5.减值测试的规定更加严格，涉及更多判断与现行的《企业会计制度》相比，新资产减值准则对资产可收回金额的计算给出了更详细的指引。相应地，资产减值测试的要求也更加严格，例如新准则对资产未来现金流量的预测所应包涵的因素、不应包涵的因素、应使用的折现率等都作出了具体规范。这些要求可能与目前企业实务中的未来现金流量的预测有很大差异，需要仔细分析进行调整，同时企业在操作中也需要更多的判断。6.披露要求更加详细，企业的信息系统需要相应的配合与现行的《企业会计制度》相比，新资产减值准则所涵盖的内容和要求在许多方面是全新的（例如，管理层在确定可收回金额时所使用的关键假设以及该假设是否与历史经验或外部信息一致），披露的要求更加详细，因此，需要在财务会计实务中针对这些新规定，归集相关的信息和资料，以备计算和披露之用。例如，新准则下，企业可能需要调整信息系统（如财务报告系统、固定资产管理系统），将不同信息渠道获得的资料进行整合分析以便确定资产组减值测试所需要的指标。另外，为了配合新《企业会计准则》的有关披露要求，企业也可能需要调整企业现有的财务报告程序和格式，在报告中体现有关资产组减值测试所需要的信息（如，资产组的预计现金流量），同时在报告中增加相应的分析性信息（如，资产组的确定、导致减值测试的事项、公允价值减处置费用后的净额的估计基础和关键假设及其依据、将商誉分摊到资产组时所采用的关键假设及其依据、估计未来现金流量现值时所采用的折现率等）。１．某些情况下，减值测试的频率可能会降低如上所述，新资产减值准则下，除商誉和使用寿命不确定的无形资产须每年都进行减值测试外，其他资产仅在出现减值迹象的情况下，才需进行减值测试，因此，和现行《企业会计制度》相比，某些情况下可能会降低减值测试的频率。2.减值测试需更加谨慎由于新准则规定对本准则规范内的资产，已计提的减值准备不允许转回，因此资产减值的测试需要更加谨慎。3.减值测试不仅仅涉及财务人员新资产减值准则引入了资产组的概念，而确定资产组（或资产组组合）并以此为基础预测未来现金流量仅靠财务人员是无法全面充分地获得减值测试所需的必要信息的，需要其他经营部门的广泛参与和配合。例如，负责公司经营战略和计划的人员、管理人员、从事日常运营的人员都可能在确定资产组（或资产组组合）以及进行现金流量预测中提供相关的信息并担当一定的角色。4.与可收回金额