企业所得税法与会计的差异与协调

税前扣除的差异分析于金云吴克兰税前扣除的一般框架按照企业所得税的国际惯例，一般对税前扣除进行总体上的肯定性概括处理（一般扣除规则），辅之以特定的禁止扣除的规定（禁止扣除规则），同时又规定了允许税前扣除的特别规则（特殊扣除规则）。在具体运用上，一般扣除规则服从于禁止扣除规则，同时禁止扣除规则又让位于特殊扣除规则。（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊否定条款，两者都优先于一般概括条款。•（2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条款是扣除的基本原则。新企业所得税法明确对企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出允许税前扣除的一般规则，同时明确不得税前扣除项目的禁止扣除规则，又规定了允许扣除的特殊项目。这些一般扣除规则、禁止扣除规则和特殊扣除规则，构成了我国企业所得税制度税前扣除的一般框架。例如，为获得长期利润而发生的资本性支出是企业实际发生的合理相关的支出，原则上应允许扣除，但禁止扣除规则规定资本性资产不得即时扣除，同时又规定了资本性资产通过折旧摊销等方式允许在当年及以后年度分期扣除的特别规则。企业所得税法第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。一、税前扣除的一般原则（一）税前扣除的基本条件1．真实性：除税法规定的企业未实际发生的除外，如加计扣除费用，其他任何税前扣除支出必须是已经真实发生的。真实性原则要求未实际发生的支出不允许税前扣除如预计负债，而实际发生的支出不得重复扣除。《企业所得税法实施条例》第二十八条除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。2．相关性：指纳税人税前扣除的支出从性质和根源上必须与取得应税收入相关。《企业所得税法实施条例》第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。3．合理性：指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配方法应符合一般经营常规。《企业所得税法实施条例》第二十七条第二款企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。【例】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。（二）税前扣除的一般原则1．权责发生制原则权责发生制原则是指凡是当期已经发生的费用，不论是否实际支付款项，都应作为当期费用确认扣除；凡是不属于当期的费用，即使款项已经当期支付，也不作为当期费用在税前扣除。新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础的。《企业所得税法实施条例》第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。特殊的情况下有例外：第一，事业单位应纳税所得额的计算。《企业所得税法》第一条，把中华人民共和国境内企业以外的，其他取得收入的组织，也规定为企业所得税的纳税人。这就是说，事业单位也是企业所得税法规定的纳税人。根据《事业单位会计准则》第十六条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。在确定事业单位的应纳税所得额时，要考虑事业单位的收付实现制基础。第二，非居民企业应纳税所得额的确定。《企业所得税法》第二条，把依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，也列为企业所得税的纳税人。这些非居民企业在其注册成立的所在国，按照该国的税法可能是可以选用收付实现制的。《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。预提所得税的计算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。2．合法性原则合法性原则是指允许税前扣除的各项支出必须符合法律的规定，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否，如果是非法支出，即使按财务会计法规或制度规定可作为费用支出，如果不符合法律、行政法规的规定，也不得在企业所得税前扣除。如违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失。【例】旭日公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款20万元。至2008年l2月31日，该项罚款尚未支付。3．配比性原则配比性原则是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义：一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这种因果配比关系，体系在《企业所得税法》的多条规定中：第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算返销费用。二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税年度补扣。《企业所得税法》第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴，年度终了之日起五个月内汇算清缴，结清应缴应退税款。根据当年的收入与扣除计算的应纳税额是当年结清的。4．确定性原则确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。如预计负债。5．区分收益性支出与资本性支出的原则区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税前进行摊销。《企业所得税法实施条例》第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。《企业所得税法》关于资本性支出的规定如下：第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。第十二条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。第十三条，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。第十四条，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业的资本性支出，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在当期“即时”税前扣除。二、税前扣除的主要内容（一）成本《企业所得税法实施条例》第二十九条企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。税收上所确认的成本，一般是指纳税申报期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。（二）费用《企业所得税法实施条例》第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。（三）税金《企业所得税法实施条例》第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。税金包括纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、城建税、教育费附加、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等。不包括增值税和企业所得税。（四）损失《企业所得税法实施条例》第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。损失一般指企业发生的与经营活动有关的资产损失。（五）其他支出《企业所得税法实施条例》第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。此为兜底性条款三、税前扣除的具体规定和差异分析（一）工资薪金支出及“三项费用”1．工资薪金支出（1）会计处理：应付职工新酬职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（下称“辞退福利”）；（8）股份支付。以上所指“职工”，包括与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽与企业未订立劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也视同企业职工处理。（2）税务处理《企业所得税法实施条例》第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面。一是雇员实际提供了服务；二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。条例第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。条例第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。股份支付：（1）以权益结算的股份支付（股票期权）•税法:不允许税前扣除•（2）以现金结算的股份支付（现金股票增值权）•税法:行权时允许税前扣除2．“三项费用”（1）会计处理《企业财务制度》：新准则：（2）税务处理《企业所得税法实施条例》第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条企业拨缴