国际会计准则与惯例__第三章_存货

第三章国际会计准则第2号——存货第一节存货的取得及其计价第二节历史成本制度下的期末存货计量第三节成本与市价孰低法第四节存货会计信息的披露•一、存货的定义：指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等。•二、存货范围的确认：•存货范围的确认标准是企业对货物是否具有法人财产权（或法定产权），凡是在盘存日期法定产权属于企业的物品、不论其存放何处或处于何种状态，都确认为企业的存货；反之，凡是法定产权不属于企业的物品、即使用权存放于企业，也不应确认为企业的存货。•存货的范围有三类有形资产：1、在正常经营过程中储存以备出售的存货。2、为了最终出售正处于生产过程中的存货；3、为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。•关于存货的范围需要说明以下几点：•important第一，关于代销商品的归属。第二，关于在途商品等的处理。（3种情况）第三，关于购货约定问题。•三、存货取得及发出的计价•1、存货入账价值的基础：•《会计准则》规定：各种存货应当按取得时的实际成本记帐；存货入帐价值的基础应采用历史成本为计价原则。•2、存货历史成本的构成•存货的来源主要有外购和自制两个途径，根据存货取得的不同情况，其入账价值的构成也各不相同：•（1）购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用作为实际成本。•（2）自制的存货，按制造过程中的各项实际支出作为实际成本。•（3）委托加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。•（4）投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。•（5）接受捐赠的存货，按同类，活跃市场，预计未来现金流量现值。•（6）企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方代取得的存货，或以应收款项换入存货的，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税额后的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。A收到补价，应收帐面价值-可抵扣进项税-补价+应支付的相关税费。B支付被价，应收帐面价-可抵扣进项税+应支付的补价和相关税费。•（7）以非货币性交易换入的存货，按换出资产的帐面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费作为实际成本。A收到补价，换出资产帐面价-可抵扣进项税+应确认的收益和相关税费-补价。B支付补价，换出资产的帐面价-可抵扣进项税+应支付相关税费和补价。•（8）盘盈的存货，按同类或市场价。存货入账价值的计量方法◦（1）总价法，在购货发生时，根据未扣除现金折扣前的发票总金额作为实际成本入帐。◦（2）净价法，根据已扣除现金折扣后的发票金额作为实际成本入帐。◦（3）混合法，在购货发生时，购货的实际成本根据扣除现金折扣后的发票金额入帐，应付帐款根据未扣除现金折扣前的发票总额入帐，其差额设置（备抵购货折扣）帐户。存货采购成本的比较首先，对于采购成本，改进后的《国际会计准则第2号》规定采用净价法，而我国存货准则规定采用总价法，即买价为已扣除商业折扣但包括现金折扣的存货价格。应该说，尽管总价法因包括可能被支付的现金折扣而使存货成本偏高，但由于其简便易行，因此，采用总价法也有其合理之处。•一、存货数量的确定：确定某一特定日存货的实物数量，在会计上有定期盘存制和永续盘存制两种。•1、定期盘存制，由于平时不反映实际库存商品物资的数量和金额，只是在期末根据实地盘点后的实物数量再计价。缺点：只根据实物盘存的结果，平时不对商品的收发结存作记录，不能反映收发存情况，如果品种、规格繁杂，盘点的准确性难以保证。•2、永续盘存制，设“销货”、“销货折扣”、“销货退回和折让”，但不再设置“购货”、“购货折扣”、“购货退回和折让”。存货成本应当包括所有的采购成本、加工成本、以及其他使存货达到目前场所和状态所发生的成本：◦1、采购成本，如采购价格和进口费用。◦2、加工成本，如间接人工成本、间接生产费用（变动间接生产费用、在正常生产能力下所分摊的固定间接生产费用。）◦3、其他成本，如设计费用、借款费用等。根据国际会计准则第2号第11段、15段、17段，存货的采购成本由一下部分构成：采购价格+采购附加成本-采购折扣+其他成本=采购成本直接成本+固定间接生产费用+可变间接生产费用+其他费用=加工成本固定间接费用是指在产量发生变化时仍保持相对不变的不可直接计入的费用，比如厂房和设备折旧与维修费用以及管理和行政费用。根据国际会计准则第2号第13段，固定间接费用应以正常生产能力为基础。某企业为电子设备生产塑料外壳。正常生产能力为10万件。折旧费用100万欧元是唯一的固定成本，在正常生产情况下每块摊得10欧元。其余的加工成本是每块100欧元。情况1：严重开工不足（60000块）情况2：轻度开工不足（95000块）情况3：大大超过正常生产能力（125000块）在以上三种情况下，资产负债表中应分别确认价值为多少的塑料外壳？历史成本计价模式下的存货成本计算：◦1、零售价法与标准成本法：零售价法适用于零售企业，采用销售合理比例确定的毛利率后的成本确定存货成本。标准成本法：只是在某一段时间范围或某一阶段里保持不变，由于某些因素的变动，原先的标准成本所确定的存货成本需要修订。◦2、个别辨认法：对于异质存货来说，其存库成本可按特定存货项目的个别成本计价，个别成本计价是按可区别或可辨别的存货项目的单个成本的计价方法。某企业生产椅子。2011年度资产负债表日，仓库中存货有10000把椅子。最近3个会计期间内，该产品的单位加工成本如下：2009年：直接成本（30）+间接成本（70）=加工成本（100）2010年：直接成本（35）+间接成本（85）=加工成本（120）2011年：直接成本（35）+间接成本（75）=加工成本（110）历史成本是基于正常消耗计算的，从而排除了非正常的次品开支或者开工不足费用。根据国际会计准则第2号第23-24段，存货原则上应个别计量。但是如果存在以下条件，可以出于经济性的考虑而不采用个别计量法：1.必须是对于那些数量较大的存货项目2.这些存货项目必须是通常能相互替代的简便计量方法加权平均法可变平均法加权平均法先进先出法3、基准计价方法：◦基准计价法可采用先进先出法或加权平均法。先进先出法：假设前期购入的存货最先使用或售出，于期末库存的存货是目前或最后购入的存货。加权平均法：以期初存货成本金额和本期购入存货成本金额之和与期初存货数量和本期购入存货数量之和相比，确定存货平均价格。◦基准计价法就是将不同时期历史成本同一看待，或进行平均或处理确定存货成本。以前可选用后进先出法，但自从会计准则第2号通过改进项目被修订后就不允许采用这种方法。但是，如果符合实际消耗结果，那么后进先出法还是允许使用的。可变现净值会计计价方法及记录，是对历史成本计价法的一种修正，当历史成本数据发生改变时，存货或资产的变现价值是一个有着重要参考价值的数据，会计记录的依据是资产的销售价格或可实现的金额。因此，存货或资产按可变现价值计价完全符合上述会计记录的基本原则。预计可实现净值应考虑的因素：存货的目的、存货成本、销售价格等。存货可变现净值应于每一个会计期间进行。2011会计年度，一个花园种植中心的仓库中有100个用作贸易产品的高档的木质花园凳，历史采购成本为每件1200欧元。由于夏天的天气一直不好，再加上塑料花园凳渐受欢迎等原因，这些凳子只能以1000欧元（不包括增值税）的价格出售。一年后，木凳业务却又出乎意料的重新繁荣。由于高需求，使得出售价格上升至1400欧元。2011年度借：其他营业性支出（折旧）20000贷：存货200002012年度借：存货200贷：原材料支出200•成本与市价孰低法，即存货应以成本与可变现净值两者中较低者来计量，以便符合会计谨慎性原则。•当成本低于市价，不需要做会计处理；当成本高于市价，资产负债表应以市价反映。•存货的重置成本或再生产成本下跌时带来的损失，应当在发生时就予以确认。即在资产负债表日存货成本调低为市价，当期损益表相应减少的存货价值损失计入当期损益。•可以用某一项目存货、类别存货、总存货等多种方式。成本或市价孰低计价方法是一种计算存货价值的稳健方法，因为它只考虑和确认在市价下跌时出售存货可能由于售价降低而带来的损失，不考虑和确认市价超过原始成本时在以后带来的收益。为了简便存货核算，不改动存货明细记录，通过设置备抵账户，一是“备抵存货降价损失节约额”；二是“备抵存货降价损失”账户进行核算。若当存在下列情况之一时，应存货跌价准备：（多选）◦1、市价持续下跌，并且未来无回升的希望；◦2、成本大于产品的销售价格；◦3、产品更新换代，原有的原材料不适用新产品，该原材料的市价又低于帐面成本；◦4、企业提供的商品或劳务过时或消费者偏好已改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；◦5、其他足以证明已经发生减值的情形。会计期末以可变现冲值反映的存货金额反映了存货的市价，因而其价值具有较强的真实性，对正确评估企业存货占用的现金流量及正确估计会计企业存货与恰当性有重要意义。提取和补提存货跌价损失准备时：借记“管理费用——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目，冲回或转销存货跌价损失，作相反会计处理。披露存货会计信息内容：◦存货选用的计价方法及其成本计算方法；◦存货总金额及一定分类的存货账面金额；◦以可变现净值反映的存货账面金额；◦存货减记金额；◦存货减记金额发生转回处理事项；◦担保债务存货的账面价值等。1、存货采购成本的比较首先，对于采购成本，改进后的《国际会计准则第2号》规定采用净价法，而我国存货准则规定采用总价法，即买价为已扣除商业折扣但包括现金折扣的存货价格。应该说，尽管总价法因包括可能被支付的现金折扣而使存货成本偏高，但由于其简便易行，因此，采用总价法也有其合理之处。其次，改进后的《国际会计准则第2号》中规定，采购成本中不再包括汇兑差异额，这一规定与我国存货准则规定基本一致。由于我国实行外汇管制，我国会计制度规定外币账户的设置仅限于货币性项目，存货属于非货币性项目，不设置外币账户，不会产生汇兑差额。因此，我国存货准则中所规定的采购成本一开始就不包括汇兑差额。以上分析可见，我国存货准则与国际会计准则在对存货成本计价中的汇兑差额处理是殊途同归。此次国际会计准则在这一方面的改进，会进一步减少不同国家存货成本计量中的差异。2、存货其他成本的比较原来的国际存货会计准则规定：其他成本是指使存货达到目前场所和状态过程中发生的支出才能列入存货成本中。此次改进的国际存货会计准则对存货的其他成本有了更明确的规定，将正常信用条件下的购买价格与附有延期结算条款时实际支付金额之间的差额不作为存货的其他成本。即如果购买存货附有延期结算的条款，那么正常信用条件下的购买价格与实际支付金额的差额计入赊购期间的利息费用。我国存货会计准则第10条规定：“其他成本，指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。”也就是说，在我国存货其他成本中，对于正常信用条件下的购买价格与附有延期结算条款时实际支付金额的差额如何处理未作具体规定。