国际会计课件(第九章)

第9章国际财务报表9.1三种基本财务报表的国际差异9.2对外国公司财务报表的披露要求和调整方法9.3财务业绩报告的改革：列报全面收益9.4增值表：一种在西欧流行的报表9.5在财务报告中披露企业的社会责任9.6合并财务报表实务的重大改革趋向学习目标本章的重点在于阐述国际财务报表发展的新动向。如财务业绩报告改革中出现的列报全面收益的报表，欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露，合并财务报表的重大改革趋向等等。对于传统报表——资产负债表、收益表以及现金流量表的国际差异，只作简要的介绍。读者们应该关注的重点是财务业绩报告和合并财务报表的改革。9.1三种基本财务报表的国际差异在全球范围内，早已形成以资产负债表（财务状况表）、收益表（利润表、损益表）和现金流量表（财务状况变动表）为三种基本财务报表的格局，分别向报表使用者提供关于企业财务状况、经营业绩和现金流动情况的通用信息。虽然，资产负债表和收益（损益）表是最传统的，也是各国会计准则都要求编制的基本财务报表，但它们的格式在不同国家仍有所不同。9.1.1资产负债表的国际差异1）资产负债表的不同格式就资产负债表而言，美国和受美国会计模式影响的其他国家的企业大都采用账户式，资产列在左方，负债和业主权益列在右方；采用账户式资产负债表的大多数英联邦国家的企业则恰好相反。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一种称为“营运资本式”的资产负债表，即在表的上端，先列示企业流动资产减去流动负债后的营运资本，而后加上长期投资、固定资产、无形资产等非流动资产，再减去长期负债（非流动负债），最终得出企业的业主权益，简示于表9-1。表9-1泛欧实业股份有限公司资产负债表200X年12月31日流动资产┄┄┄┄流动资产合计XXXX减：流动负债┄┄┄┄流动负债合计XXXX营运资本XXX加：长期投资XXX固定资产（净值）XXX无形资产（净值）XXX减：长期负债XXX股东权益XXX关于资产负债表项目的排列，美国的企业把变现能力最强的项目列在最先。在资产方，先流动资产，后非流动资产；在负债和权益方，先流动负债，后长期负债；再后为股东权益，欧洲大陆国家的企业往往相反。2）资产负债表结构的变革值得指出的是，IASB在对IASI[财务报表的列报]的改进项目中，在资方增列了“生物资产”这一单独列报项目；对所得税资产和负债，按流动/非流动的标准，分别增列了“当期所得税负债和资产”和“递延所得税负债和资产”单独列报项目。9.1.2收益表国际差异1）收益表格式差异收益表的格式，有多步法与一步法之分，但这并不是国际差异的标志。许多企业往往不是采用典型的多步法，而往往是采用对收入和费用项目都有细分的一步法。收益表的重大国际差异，表现在欧洲大陆国家按总费用法编制损益表的传统格式。2）收益表结构的变革对收益表的结构，IASB对IASI[财务报表的列报]的改进项目也作了变革：（1）取消了“经营活动成果”单独列报项目。（2）取消了“非常项目”单独列报项目。（3）增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失”单独列报项目。（4）将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者”和“归属于少数股权”两个部分。由此可见，改进后IASI在收益表结构方面作出的变更，是值得我们关注的。9.1.3财务状况变动表或现金流量表以营运资本为基础的财务状况变动表或以现金（和现金等价物）为基础的现金流量表都是反映资金变动情况的报表。它们成为国际流行的第三基本报表，以及后者又取代了前者，都有一个历史过程。可以说，在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用财务报表中的“第三报表”的地位。我国也于1998年1月1日起执行[企业会计准则—现金流量表]，以取代财务状况变动表。9.1.4改进后IAS1对财务报表列报的重大改进在IASB[改进国际会计准则]项目的改进后第1号国际会计准则（IAS1）[财务报表的列报]中，有一项重大的改进值得在这里提出，这涉及财务报表的公允性与合法性问题。1）相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下背离准则在这种情况下，应该披露：（1）管理层已断定这样背离相关准则后编制的财务报表公允反映了该主体的财务状况、财务业绩和现金流量；（2）除为实现公允列报而背离了相关准则的某项规定外,该主体在所有重要方面均已遵循了适用的准则和解释公告。（3）该主体背离的那项准则或解释公告的名称，背离的性质，包括该项准则或解释公告要求的处理方法，该处理方法在哪种情况下导致误解以致与[编制财务报表的框架]中规定的目标相矛盾的原因，以及现在采用的处理方法；（4）每个列报期间，这种背离对假如遵循了该项规定编制的财务报表中各个项目的财务影响。2）相关的监管法规禁止背离准则在这种情况下，改进后IAS1不要求背离，但要求该主体披露；（1）可能导致误解的准则或解释公告的名称，准则中该项要求的性质，管理层断定遵循该项规定将导致误解以致与[编报财务报表的框架]中规定的财务报表目标相矛盾的原因;（2）管理层断定为达到公允列报，对每个列报期间财务报表的各个项目应作的必要调整。这就比较妥善地解决了披露不同国家与地区间的监管规定中有关公允性与合法性之间的矛盾问题。9.1.5报表项目分类和术语差异1）报表项目分类的国际差异最值得指出的也许是，前联邦德国以4年为界限来划分流动与非流动项目，这与受美英会计模式影响的世界大多数国家以1年为界限来划分流动与非流动项目的分类大相径庭。虽然国际协调化的发展阻止了分歧的扩大，但不同的会计惯例还是存在的。在欧洲国家，20世纪80-90年代普遍出现了因跨国上市要求必须调整按本国准则编制报表的情况，广大的发展中国家（如我国）也是如此。2）报表项目在使用术语上的语言差异另一方面，由于语言的不同，各国会计界在财务报告中所采用的术语往往是不同的。即使是某种共同的语言（如英语），会计术语的歧义依然存在，甚至足以引起误解。下表列示了美国和英国的一些常用财务报告术语的差别。此外，英、美两国有时虽然对同一概念采用同样的术语,但由于会计准则的要求不同，在具体内容上却可能有重要的差别。显然，忽视各国财务报告术语的差别完全有可能在使用财务报表提供的信息时导致误解，并作出错误的判断。表9-2美、英两国财务报告术语的主要差异(一)财务报告术语美国英国同一名词表示不同的概念stockaccountsturnover股本账户周转率存货报表营业收入同一概念采用不同的名词资产负债表/财务状况表收益表/损益表留存收益表财务状况变动表/资金表应付款应收款摊销股票股利资本盈余普通股balancesheet,statementoffinancialpositionincomestatementstatementofretainedearningsstatementofchangesinfinancialpositionpayablesreceivablesamortizationstockdividendcapitalsurpluscommonstockbalancesheetprofitandlossaccountappropriationaccountfundsstatementcreditiorsdebtorsdepreciationbonusissuesharepremiumordinaryshares表9-2美、英两国财务报告术语的主要差异（二）财务报告术语美国英国现行汇率法/期末汇率法会计年度/财务年度收益/利润存货票据面值权益集合法/权益联营法优先股不动产、厂场和设备/固定资产销售额股份股东权益股票分割currentratemethodfiscalyearincomeinventoriesnotesparvaluepoolingofinterestspreferredstockproperty,plantandequipmentsalesstockstockholders,equitystockssplitclosingratemethodfinancialyearprofitstocksbillsnominalvaluemergeraccountingpreferencesharesfixedassetsturnoversharesshareholder,s’fundsbonusissues9.2.1披露和调整差异的必要性9.2对外国公司财务报表的披露要求和调整方法为了保证本国投资者能够得到作出正确判断所需要的财务信息，许多国家政府都对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性的信息披露要求。提出这种披露要求通常是各国政府专设的监管机构的职权，如美国的证券交易委员会、日本的大藏省、意大利的公司证券全国委员会等。9.2.2披露和调整的方法对于投资于外国公司的股东来说，一份以外国的会计准则为依据、以外国的语言和货币单位编制的财务报告几乎是没有意义的。于是，对外国公司的财务报告先作一些补充披露或调整就是惟一可行的办法。1）表下注释一些国家允许外国公司按原在国的会计准则编制财务报告，但同时必须在报表注释中注明两国会计准则的差别及其对报表数据的影响。2）翻译的折算翻译是指跨国公司将财务报告的语言部分翻译成各主要读者的民族语言。折算比翻译又进了一步，除了语言翻译外，还把货币金额折算为以报表读者所在国的货币为计价单位的金额。翻译和折算无疑为外国读者理解和运用财务报告提供了方便。3）增加专用信息这一做法的长处在于它有助于帮助理解和比较两国会计准则的异同，从而避免望文生义所带来的误解。4）重新表述重新表述比以上各种方法都更为彻底，它是指跨国公司按照报告读者的所在国或证券上市国的会计准则或国际会计准则对报表的各项数字进行重新表述。5）增加辅助财务报表辅助财务报表则是专门为其他国家的财务报告读者所编制，它一般具有以下特征：（1）遵从某一外国的财务报告准则或国际会计准则；（2）全部报表金额折算为某一外国货币额；（3）报表的语言部分翻译为某一外国文字。9.2.3关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调我们曾指出国际会计协调化的近期和远期目标。就近期目标而言，当前已是国际货币市场、资本市场的迫切要求，这一目标是，要求世界各国的企业向国际货币市场、资本市场报送的财务报表具有可比性，在各国的会计和报表和报告差异继续存在的情况下，要求企业必须采用重编财务报表的方式，而不仅是采用重新表述和增加辅助报表的方式，但需要处理的则是本国会计准则与国际会计准则间的差异问题。在世纪之交，从各国准则制定机构的合作发展到实现IASC的重组，正是在这方面迈出的决定性步伐，而且建立了比较有效的运作机制。迄今为止，各国的国际资本市场和金融市场，除美国外，大都接受甚或要求报送按国际财务报告准则编报的财务报表，只有美国SEC要求外国公司必须报送按美国会计准则调整的财务报表。本小节的论述能从另一个角度阐明消除国际会计和各国会计重大差异的必要性和必然趋向。9.3财务业绩报告的改革：列报全面收益传统的收益表报告的只是某一主体在某一会计期间已实现的经营成果。20世纪90年代以来，由于高新技术突飞锰进,金融创新日新月异，使企业的经营活动日趋复杂多样化，不断产生新的、非传统的收益来源，收益表越来越不能向使用者提供全面的财务业绩信息。这对准则制定机构造成了巨大的压力。9.3.1英国ASB率先创议编制“全部已确认利得和损失表”按照ASB的设想，损益表仍是反映一个企业最基本绩信息的报表，它在内容和格式上没有多大变化，由突出企业财务业绩的最重要的数据组成，即：（1）持续经营活动成果；（2）非持续经营活动成果；（3）出售或中止一项经营活动的利得或损失、重组或重建成本、固定资产处置利得或损失；（4）非常项目；（5）特殊项目；（6）税款；（7）每股收益。而“全部已确认利得和损失表”起着第二业绩报表的作用,包括的内容更加广泛，那些同样反映企业的财务业绩但根据会计准则或法律要求直接进入准备的项目，都必须通过此表报告。FRS3列示了“全部已确认利得和损失表”的格式，参见下表。表9-3全部已确认利得和损失表（百分英磅）1993年1992年重新表述财务年度利润2