新企业会计准则要点与变化分析

1新《企业会计准则》要点与变化分析目录：引言：从中石化的年报说起第一部分新《企业会计准则》概况一、新准则的发布和实施情况二、制定新准则的必要性三、新准则的体系构成四、新准则的主要变化及其对企业业绩评价的影响五、新准则与国际会计标准的比较第二部分新《企业会计准则》要点和变化分析（1+38）讲义：新《企业会计准则》要点与变化分析——国际趋同下的中国会计改革引言：从中石化的年报说起在国资委的评价体系中，业绩评价居于核心地位，而业绩的确定往往依据财务会计制度，因此，企业管理层应关注财务会计制度的新变化。2006年2月15日财政部发布了新的《企业会计准则》，实现了与国际会计标准的趋同，得到国际社会的高度评价，新准则对比原《企业会计准则》变化非常大。举个简单的例子：中国石油化工股份有限公司（中石化2005年年报，见首页、12页利润数据）分别在上海、香港、纽约、伦敦四地上市，按照规定应编制二套财务报告，一套是中国会计标准，一套是国际会计标准。在2005年的年报中，中石化按照中国会计标准（即原企业会计准则和企业会计制度）编制的报表中，2005年净利润为395亿元人民币；按照国际会计标准（即国际财务报告准则）编制的报表，当年利润为438亿元人民币，两者相差43亿元人民币。（可参见上海证券交易所：“中国石油化工股份有限公司2005年年度报告”）大家关心的问题是：国际标准计算的利润为什么会多43亿元，差异在哪里？会计上很讲究谨慎性原则的运用，是不是国际会计标准比较“不谨慎”？这些问题将通过分析新准则的要点和变化得到答案。为了在尽短的时间内掌握新准则的精华，本讲座采取了以下思路：1．从环境——理论——方法：新准则与国际会计标准趋同，理论层次很高，应先了解由环境产生了理论，由理论决定方法，这样才能追根溯源，在实际工作中灵活运用新准则。2．从全局到局部：先财务报告，再到会计六要素的具体确认和计量，这样思路清晰，效率高。3．核心准则多讲、变化大的多讲、难度大的多讲。如所得税、金融工具确认与计量、长期股权投资、合并财务报表等。通过案例分析、总结归纳，做到句句有用，用最短时间掌握整个准则体系的精华。4．针对企业管理层及会计实务人员感兴趣的问题，如新准则的变化对企业绩效评价的影响、会计与税收之间的差异，进行分析。下面先讲第一部分新准则的概况，再讲第二部分新准则的要点和变化分析。2第一部分新《企业会计准则》概况一、新准则的发布和实施情况2006年2月15日财政部发布了新的《企业会计准则》，包括1个基本准则和38个具体准则；在2006年10月30日发布了《企业会计准则——应用指南》，宣告中国建立了完整的会计准则体系。根据财政部的规定，要求上市公司从2007年1月1日起执行，鼓励其他企业执行。因此，新准则实施后，大中型企业执行新《企业会计准则》，不再执行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》；小企业执行《小企业会计制度》。二、制定新准则的必要性新准则的发布和实施，有其必然性，具体表现在以下四个方面：1．世界经济一体化要求。例如，1998年年末，在伦敦证券交易所的股票市价总额中，有70％来自非英国公司。经济依存度增加要求统一会计这一“商用语言”。2．其他国家的国际化策略。至2005年末全世界累计有91个国家和地区允许或要求采用国际会计标准，包括美国、欧盟等发达国家，甚至印度、巴基斯坦也采用了国际标准。其他国家的会计标准先进了，资本就容易向其流动，这就要求加快我国会计的国际化进程。3．降低筹资成本的需要。如大型企业同时在境内外上市，信息披露成本非常高。如果我国会计标准与国际趋于一致，得到国际认可，就可以降低筹资成本。4．会计信息使用者需求变化的影响。以前的会计信息主要是国资委和财政管理部门使用，随着资本市场的发展，投资银行、证券分析师、财务分析师，对财务报告越来越重视，对会计信息的依存度、敏感度明显提高。证券分析师在分析公司的投资价值时，更多采用公允价值计量的信息，而不是历史成本信息。例如，购入股票100万元（历史成本），期末市价上涨到120万元（公允价值），则表明现有资产为120万元，用于决策时公允价值的信息比历史成本信息更相关、更有用。因此，应该对我国原会计准则进行改革，采用国际会计准则，更多采用公允价值。三、新准则体系构成新《企业会计准则》体系由基本准则（1个）、具体准则（38个）和应用指南三部分组成：1．基本准则：作为准则的准则，起统驭作用，规定了财务报告目标、会计六要素、会计计量属性和财务报告的组成。企业在会计实务处理中，主要按照具体准则规定的方法进行会计处理，但如果具体准则没有具体规定，应按照基本准则规定的基本原则执行。2．具体准则：由38个具体准则组成，名称如下表：基本准则1个具体准则38个应用指南（含会计报表和会计科目）31.存货14.收入27.石油天然气开采2.长期股权投资15.建造合同28.会计政策、会计估计变更和差错更正3.投资性房地产16.政府补助29.资产负债表日后事项4.固定资产17.借款费用30.财务报表列报5.生物资产18.所得税31.现金流量表6.无形资产19.外币折算32.中期财务报告7.非货币性资产交换20.企业合并33.合并财务报表8.资产减值21.租赁34.每股收益9.职工薪酬22.金融工具确认和计量35.分部报告10.企业年金基金23.金融资产转移36.关联方披露11.股份支付24.套期保值37.金融工具列报12.债务重组25.原保险合同38.首次执行企业会计准则13.或有事项26.再保险合同3．应用指南：包括指南正文和附录（会计科目和主要账务处理），见附件1。应注意：（1）具体准则有38个，应用指南只有32个，少了6个，是因为这6个准则在征求意见中存在的疑问很少。没有应用指南的具体准则是：建造合同、原保险合同、再保险合同、资产负债表日后事项、中期财务报告、关联方披露等六个。（2）会计科目作为附录，对比企业会计制度，降低了会计记录的层次，相应地提高了财务报告的地位。四、新准则的主要变化及其对企业业绩评价的影响（一）《企业会计准则——基本准则》1．明确提出了财务报告的目标，采用“资产负债观”制定新准则，对企业绩效评价产生重大影响新准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。应注意，财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。其中特别强调财务报告为投资者服务，把为投资者服务放到了首位，这4是观念上的一个大转变，树立了市场经济的观念。会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西方会计理论结构的理论基石。会计目标理论存在两个学派：（1）受托责任学派①二十世纪20年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股权集中（如80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。②在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。受托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。（2）决策有用学派1）二十世纪70年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越来越分散（如第一大股东占13％），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投票）。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。从二十世纪70年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。3）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。现将两种收益的计算的比较如下：①在收入费用观下：收益=收入—费用，应分别确认收入和费用。②在资产负债观下：收益=年末净资产—年初净资产（假定没有所有者投入，也没有向投资者分配利润）。【例】资产负债观下收益的计算。假设2005年末和2006年末有关资产负债资料如下：资产负债简表（2005年12月31日）资产金额（万元）权益金额（万元）货币资金2其他应付款20交易性金融资产（股票）18（市价）其他应收款20（可收回）固定资产（房产）120（市价）净资产140合计160（公允价值）合计160资产负债简表（2006年12月31日）资产金额（万元）权益金额（万元）货币资金10其他应付款0交易性金融资产（股10（市价）5票）其他应收款30（可收回）固定资产（房产）130（＋10）净资产180合计180（公允价值）合计1802006年收益=年末净资产—年初净资产=180－140＝40（万元）（全面收益、综合收益）两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点，即收益中包含了已实现的收益，还包括未实现收益（公允价值变动收益）。4）为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。我国在这次会计改革中，新准则的制定也基本上采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。比如：交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。此外，资产负债观的典型运用有：在资产负债表中取消了待摊费用和预提费用；存货发出取消了后进先出法；所得税采用资产负债表债务法等。5）两观的比较：①在资产负债观下，采用了全面收益的观点，全面收益既包括已实现的收益，又包括未实现收益；在收入费用观下，收益强调已经实现的，而不包括未实现。在《企业会计准则第30号—财务报表列报》规定的所有者权益变动表中适度引入了这一理念。②在资产负债观下，更多采用公允价值计量；在收入费用观下，更多采用历史成本计量。在资产负债观下，采用了全面收益，即包括已实现收益和未实现收益，将会使企业资产增加，收益增加。【例】12月5日购入股票100万元，作为交易性金融资产，年末股票的公允价值为110万元，则资产负债表中反映该股票公允价值110万元，将股票上涨10万元反映在利润表中，使利润增加10万元（公允价值变动损益），使资产增加10万元。2．对会计六要素作了完善，引进了利得和损失的概念（1）会计六要素包括资产、负债、所有者权益；收入、费用和利润。在国际上只有五要素，没有利润。我国由于长期采用利润作为考核指标，派生了利润要素。（2）在新准则中，引入了利得和损失的概念①利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得有两个去向：计入损益（即计入营业外收入）或者不计入损益（直接计入资本公积）。②损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。损失也有两个去向：计入损益（计入营业外支出）或者不计入损益（直接调整资本公积）。（3）要注意区分收入和利得收入是指企业在日常活动（销售商品、提供劳务、让渡资产使用权）中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。利得是指由企业非日常活动（出售固定资产、出售无形资产、出售应收债权）所形成6的、会导致所有者权