第5章租赁会计

第五章租赁会计目的：熟悉租赁相关概念，掌握承租人和出租人对租赁的会计处理重点内容：融资租赁会计方法：理论讲解第五章租赁会计KJ授课要求计划时数：6学时第五章租赁会计第一节租赁会计概述第二节经营租赁会计第三节融资租赁会计第四节售后租回的会计核算第一节租赁会计概述本节重点掌握：租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及本质二、租赁的作用三、租赁会计涉及的主要概念及内容四、租赁的基本分类及其判断标准一、租赁的含义及本质1.租赁的含义租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。传统租赁：指动产的简单租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。2.租赁的本质现代租赁融资行为融物行为赊购交易FINANCE二、租赁的作用解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活，有利于融资租赁开始日——是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁期开始日——是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日,开始会计处理的日期租赁期——承租人签约承租资产的不可撤销租约的日期，包括续租期。与租赁时间有关的概念1.租赁开始日2.租赁期开始日3.租赁期三、租赁会计涉及的主要概念例1：假设2004年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）租赁期开始日：2005年1月1日；（2）租赁期：2005年1月1日——2007年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2008年1月1日——2009年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20000/正常租金80000=25%，可以合理确定承租人将来会续租。因此，本例的租赁期应为5年。3、担保余值——承租人：由承租人或与其有关的第三方提供担保的资产余值；出租人：就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。1、公允价值——指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。2、资产余值——在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。与租赁价值计量有关的概念4、未担保余值——指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。资产余值=出租人的担保余值+未担保余值5、最低租赁付款额——是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金——是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(销售百分比、使用费、物价指数等)为依据计算的租金。履约成本——是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。最低租赁付款额的构成内容租赁期内承租人每期支付的租金承租人行使优惠购买选择权而支付的款项租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值6、最低租赁收款额——指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方为出租人担保的资产余值。7、租赁内含利率——指最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。四、租赁的基本分类及其判断标准经营租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁.融资租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。1.基本分类——以下两大类2.判断标准——共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。下面详尽阐述5条判断标准注意两者之间的区别关于租赁分类的判断标准（1、2）第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，一般而言，购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，可以按照低于公允价值的5%来衡量。根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移所有权。关于租赁分类的判断标准（1、2）第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。关于租赁分类判断标准的解释（3）注意：1.“租赁资产使用寿命”的含义2.“大部分”的含义关于租赁分类判断标准的解释（3）第三条：租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上（含75%），即可认定其为融资租赁。关于租赁分类判断标准的解释（4）第四条：以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：如果最低租赁收款额/付款额为租赁资产公允价值的90%以上（含90%），则为融资租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考判断标准。关于租赁分类判断标准的解释（5）第五条：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。第二节经营租赁会计一、承租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算三、经营租赁在财务报表中的披露相对而言，经营租赁比融资租赁简单得多。一、承租人经营租赁的会计核算会计核算的要点1.租入资产不作为本企业的资产入账2.支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益。借：管理费用、长期待摊费用，贷：银行存款3.初始直接费用应于发生时计入当期损益，借：管理费用，贷：银行存款4.或有租金应于发生时计入当期损益，借：财务费用，贷：银行存款5.押金应于发生时计入其他应收款，借：其他应收款，贷：银行存款；收回时做相反分录。例2：甲企业为季节性制造企业，每年9—11月为生产月份，为满足生产需求，甲企业在这一期间内都会从其他企业租入相关生产设备。2007年9月，甲企业按惯例租入一台生产设备，租赁期限为3个月，租金总计12000元，分3个月支付，每月支付4000元。另外，在租赁开始日还需支付押金20000元。在此次租赁期间，甲企业对租入设备进行了一次小修理，支付维修费900元。甲企业账务处理如下：（1）支付押金时：借：其他应收款20000贷：银行存款20000（2）每月支付租金时：借：制造费用——租赁费4000贷：银行存款4000（3）支付租赁资产修理费用时：借：制造费用——修理费900贷：库存现金900（4）收回押金时：借：银行存款20000贷：其他应收款20000二、出租人经营租赁的会计核算会计核算的要点出租资产仍属本企业资产，因而，需计提折旧收到的租金直接或摊销记入当期损益初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出都应于发生时计入当期损益押金应于发生时计入其他应付款，借：银行存款，贷：其他应付款；收回时做相反分录。例3：甲公司将一栋办公楼出租给乙公司，自2007年1月1日起出租，租期2年，租金每年1200000元，每年分两次支付。该办公楼账面价值9000000元，预计使用年限20年，已提折旧4500000元。（1）每次收到租金时：借：银行存款600000贷：租赁收入600000（2）每月计提折旧时借：其他业务成本——租赁支出37500贷：累计折旧37500第三节融资租赁会计一、承租人融资租赁的会计核算二、出租人融资租赁的会计核算三、融资租赁在财务报表中的披露本章重点掌握：承租人和出租人融资租赁的会计核算方法一、承租人融资租赁的会计核算会计核算的主要内容租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理未确认融资费用的核算租金的支付租赁资产折旧的计提履约成本的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述承租人融资租赁的会计核算方法……（一）承租人租赁资产的初始确认及计量计算最低租赁付款额及其现值。注意：最低租赁付款额=租金+购买金额+担保余值折现率的选择顺序：租赁内涵利率—合同利率—同期银行贷款利率会计核算要点：比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值，将两者中的低者作为租赁资产的入账价值（二）初始直接费用的处理初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，即：借：固定资产，贷：银行存款会计核算要点：借：固定资产——融资租入固定资产【初始确认金额+初始直接费用】未确认融资费用【借贷差额】贷：长期应付款——应付融资租赁款【最低租赁付款额】银行存款【初始直接费用】编制租赁期开始日会计分录：（三）未确认融资费用的核算承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”至有关成本费用账户。相关会计分录如下：借：财务费用贷：未确认融资费用【每期摊销额】会计核算要点：租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的----以内涵利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的----以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的----以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的----重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。特别注意：实际利率的选择（四）租金支付的核算承租人应在租赁期内，支付租金相关会计分录如下：借：长期应付款——应付融资租赁款【每期租金】贷：银行存款会计核算要点：（五）租赁资产折旧的计提会计核算要点：在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。（六）履约成本的处理会计核算要点：履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。对于技术咨询、服务费、人员培训费，课先通过“长期待摊费用”账户予以递延，然后分摊计入各租赁期费用账户。对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。（七）或有租金的处理或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：（1）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销售费用”科目。（2）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用”科目会计核算要点：（八）租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时，通常有以下三种处理方法：退还租赁资产，会计分录一般应为：借：长期应付款——应付融资租赁款【担保余值】累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产续租租赁资产，无相关分录。留购租赁资产，会计分录为：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存