第七章_会计政策、会计估计变更和差错更正

12019/9/23第七章会计政策、会计估计变更和会计差错更正会计政策及其变更31会计估计及其变更2会计前期差错更正3322019/9/23案例导读宝钢股份(600019)，2003年度由于缩短除大型运输设备之外的运输类设备使用年限而增加折旧费用19.06亿元以及提高坏账准备计提比例而增加管理费用0.0063亿元，从而影响当期利润19.0663亿元。即使这样，该公司2003年仍实现净利润69.76亿元，比2002年净利润为42.72亿元增加了27.04亿元，增长率达63.3%。董事会报告对“会计估计变更事项”作如下陈述：32019/9/23（1）公司对固定资产使用寿命进行了复核，发现部分固定资产（即运输类固定资产）受公司产能不断扩大、国外同类设备更新加快导致进口运输设备维修备件短缺和排污控制标准提高等因素的影响，原预计使用年限与实际存在的情况存在较大差异。经公司第二届董事会第一次会议决议审议通过，从2003年1月1日起对该部分固定资产的折旧年限和折旧率进行调整。变更前年折旧率为9.6%－16%，全年折旧费用为4.87亿元；变更后年折旧率为9.6%－19.2%，应计入本年度的折旧费用为23.94亿元。公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计变更使得本年利润相比变更前减少19.06亿元。42019/9/23（2）公司通过对应收款项坏账风险的检查，并综合考虑了目前的销售环境、销售政策和收款风险等因素，发现1-3年的应收款项的坏账准备计提比例偏低。经公司第二届董事会第四次会议决议审议通过，从2003年三季度开始，将账龄为1-2年的应收款项坏账准备计提比例由10%调整为30%，将账龄为2-3年的应收款项坏账准备计提比例由20%调整为60%。公司对会计估计变更的核算采用未来适用法，该项会计估计变更使得本年利润相比变更前减少63万元。52019/9/23第一节会计政策及其变变更一、会计政策概述会计政策定义：会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计原则:是指，企业按照《企业会计准则》和国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的具体会计原则；会计核算基础是指？会计处理方法是指，企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。62019/9/23相关链接：会计政策定义的国际比较1.《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》（IASNo.8NetProfitorLossforthePeriod,FundamentalErrorsandChangesinAccountingPolicies）对会计政策的定义是：企业编报财务报表时所采用的特定原则（specificprinciples）、基础（basis）、惯例（conventions）、规则（rules）和做法（practices）。2.美国《会计原则委员会意见书第22号——会计政策的披露》（APBOpinionNo.22DisclosureofAccountingPolicies）对会计政策的定义是：企业管理部门依据一般公认会计原则，为公允地反映企业财务状况、财务状况变动以及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及为遵循这些原则而采用的方法。第一节会计政策及其变变更72019/9/23会计报表中应披露的会计政策：①合并政策、②外币折算、③收入确认的原则和方法、④所得税政策、⑤存货的计价方法、⑥长期投资的核算、⑦坏账损失的核算、⑧借款费用的核算。第一节会计政策及其变变更82019/9/23二、会计政策变更定义：?是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的。小测试1、为什么会计政策不允许随意变更？2、会计政策变更是因为前期会计政策错误吗？为什么？第一节会计政策及其变变更92019/9/231、必须变更或可以变更会计政策的情形：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息小测试：会计政策在什么情况下允许变更？是否属于会计政策变更，其判断正确与否，直接影响着会计处理方法的不同选择，导致不同的会计核算结果。第一节会计政策及其变变更102019/9/232、看似属于会计政策变更，但并不属于会计政策变更的情形：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。注意第一节会计政策及其变变更112019/9/23小测试：下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。（多选）A.坏账准备的核算由直接转销法改为备抵法；B.固定资产预计使用年限由10年改为５年；C.交易性证券投资期末计价由成本与市价孰低法改为市价法；D.存货发出计价由先进先出法改为加权平均法。第一节会计政策及其变变更122019/9/23案例一广州友谊（000987）2004年报中披露公司存货包括:原材料、包装物、在途物资、库存商品、受托代销商品等。2004年1月1日以前，库存商品、受托代销商品采用售价金额核算，商品售价与进价的差额，在“商品成本差异”科目核算，已销商品成本结转采用分类差价率法分摊核算；原材料、包装物、低值易耗品、在途物资按实际成本计价，发出时采用加权平均法计价；低值易耗品和包装物于领用时一次摊销。2003年，公司对计算机系统进行了升级改造，实现了财务核算与业务购销系统的全面接轨，为实行商品进价核算第一节会计政策及其变变更132019/9/23提供了技术平台。从2004年1月1日起，公司库存商品、受托代销商品采用进价金额核算，已销商品成本结转采用先进先出法计价；原材料、包装物、低值易耗品、在途物资核算方法没有改变。存货的流动性使公司不能合理确定变更存货核算方法的累积影响数，因此，在该项会计政策变更中，公司没有采用追溯调整法对历年的财务数据进行追溯调整而采用未来适用法。第一节会计政策及其变变更142019/9/23小测试：广州友谊的库存商品、受托代销商品由原来的售价金额核算改为进价金额核算是否属于会计政策变更？第一节会计政策及其变变更152019/9/23案例二九龙电力（600292）2004年报中披露：由于公司对重庆江口水电有限责任公司具有重大影响，因此，公司对其长期股权投资从成本法改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，相应调整了年初留存收益及相关项目的年初数，2003年度利润及利润分配表中相关数据也进行了调整。此项会计政策变更的累积影响数为8,255,336.49元，其中，2003年度的净利润调增了8,255,336.49元；同时调增了2004年初的长期股权投资8,255,336.49元,调增法定盈余公积825,533.65元，调增法定公益金825,533.65元,调增年初未分配利润6,604,269.19元；调增当期净利润22,258,239.67元。第一节会计政策及其变变更162019/9/23小测试：九龙电力长期股权投资从成本法改按权益法核算是否属于会计政策变更？如何判断？第一节会计政策及其变变更172019/9/23三．会计政策变更的会计处理方法一般情况下，企业发生会计政策变更时，应根据不同的情形选择相应的会计处理方法，具体包括追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。第一节会计政策及其变变更182019/9/23追溯调整法的运用通常由以下四个步骤构成：①计算确定会计政策变更的累积影响数；②进行相关的账务处理；③调整会计报表相关项目；④附注说明第一节会计政策及其变变更192019/9/23会计政策变更的累积影响数，在提供比较会计报表时是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。按该定义，会计政策变更的累积影响数，是指以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的列报前期最早期及列报期间各期初留存收益金额；(2)变更会计政策当年及列报前期各期年初原有的留存收益金额。第一节会计政策及其变变更202019/9/23会计政策变更的累积影响数，可以通过以下五个步骤计算获得：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项②计算列报前期各期两种会计政策下的差异⑤计算确定列报前期各期会计政策变更的累积影响数。④确定列报前期各期的税后差异；③计算列报前期各期差异的所得税影响金额第一节会计政策及其变变更212019/9/23例1见书P140例2甲公司1998年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的30％，并具有重大影响。假定按照当时会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资。乙公司1998年、1999年和2000年实现净利润分别为300000元、150000元和200000元。甲公司1999年和2000年分回现金股利分别为35000元和50000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％。第一节会计政策及其变变更222019/9/23按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和任意盈余公积。按照企业会计准则规定，从2001年起投资企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算，因此，需要对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理，并要求提供三年比较会计报表。第一节会计政策及其变变更232019/9/23该项会计政策变更的会计处理如下：第一步，甲公司计算由成本法改为权益法后的累积影响数（如表8-1所示）：会计政策变更累积影响数计算表单位：元第一节会计政策及其变变更年度按权益按成本税前所得税税后法确认法确认差异影响差异19989000009000009000019994500035000100000100002000600005000010000010000合计195000850001100000110000242019/9/23第二步，甲公司进行相关账务处理：如果提供三年比较会计报表，那么列报最早期应为2000年。因此，需要根据2000年年初及2001年年初会计政策变更累积影响数调整相关账户。2000年年初：①调整会计政策变更累积影响数借：长期股权投资——乙公司（损益调整）100000贷：利润分配——未分配利润100000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润15000（100000×15％）贷：盈余公积15000第一节会计政策及其变变更252019/9/232001年年初：①调整会计政策变更累积影响数借：长期股权投资——乙公司（损益调整）110000贷：利润分配——未分配利润110000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润16500（100000×15％）贷：盈余公积16500第一节会计政策及其变变更262019/9/23第三步，调整会计报表相关项目甲公司在编制比较会计报表时，应做如下调整：（1）调整2000年度的资产负债表中长期股权投资及盈余公积、未分配利润项目的年初数：即调增长期股权投资100000元，调增盈余公积15000元，调增未分配利润85000元。同时调增2000年度利润表中的投资收益10000元，调增所有者权益变动表中的年初盈余公积13500元、年初未分配利润76500元以及当年度的提取盈余公积数1500元，未分配利润净增加数8500元。第一节会计政策及其变变更272019/9/232、未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。①不必对以前各期进行追溯调整②不必计算会计政策变更的累积影响数③不必调整变更当年年初的留存收益④只需在变更当年采用新的会计政策进行相应的会计核算说明例题见书P143第一节会计政策及其