第三章比较会计模式(上)

第3章比较会计模式（上）王玉坤燕山大学会计系1第3章比较会计模式（上）3.1美国会计模式3.2英国会计模式3.3法国会计模式3.4德国会计模式2学习目标本章和第4章阐述比较会计模式。本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。要求在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。33.1美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。43.1.1在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。1934年成立证券交易委员会（SEC）。SEC负责实施与证券发行和交易有关的法令，并在制定会计准则方面拥有法律赋予的最高权威。5证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。制定会计准则的机构先后经历了会计程序委员会（CAP1936-1958）、会计原则委员会（APB1958-1973）和财务会计准则委员会（FASB1973年至今）。长期以来SEC和FASB之间的合作和协调关系是成功的。6确定主题咨询工作组讨论备忘录公开听证征求意见稿表决73.1.2财务会计准则委员会与财务会计准则制定会计准则的程序——充分程序（dueprocess）一项财务会计准则公告必须得到7名委员中的4名通过。一项新准则的制定和最终定稿一般需要两年或更长的时间。8美国的详细的规则性的财务会计准则和由美国注册会计师协会制定发布的审计规章，也许比世界其他国家的会计准则和审计规章的总和还多。发布机构公认会计原则数量会计程序委员会《会计研究公报》51会计原则委员会《意见书》31财务会计准则委员会《财务会计准则公告》163《财务会计准则公告解释》48《技术公报》55紧迫问题工作组的项目511证券交易委员会《会计系列文告》不详《工作人员会计公报》不详会计准则执行委员会立场公告不详美国公认会计原则内容9对于GAAP的理解作为美国会计模式的基本特征的“公认会计原则（GAAP，GenerallyAcceptedAccountingPrinciples）是编制财务报告时必须遵循的所有会计准则、规程的总和。财务会计准则是公认会计原则的最主要的组成部分。公认会计原则是一个泛称的概念，是由官方与民间的权威性机构公布的各种公告和实务中被普遍认可的各种惯例形成的。当出现新问题时，如果规则制定者不能及时制定规则，会计实务工作者和研究人员就会提出解决办法，被普遍接受后就会成为公认的惯例。103.1.3以财务会计概念框架指导会计准则的制定迄今为止，财务会计准则的制定，还主要是采取通过对会计实务的调查研究从惯例中进行筛选的方式，而不是通过对财务会计的环境、目标和基本特征等因素推导得出的。许多准则的制定，往往还是不同利益集团利害的调和、折中和妥协的产物。11美国的会计准则的制定机构也一向重视会计方法的概念依据，避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济实质重于法律形式”。因此，可以说，美国的会计准则体现了实用主义和理论研究的结合。美国的准则制定机构关于需要建立一个财务报告目标以及与其相关联的基本协调一致的系统，来指导公认会计准则制定的计划，在经过数度尝试后，由财务会计准则委员会付诸实现了。12美国的财务会计概念框架公告名称发布时间财务报告的目标1978.11会计信息的质量特征1980.05企业财务报表的要素1980.12非营利事业组织财务报告的目标1980.12企业财务报表中的确认和计量1984.12财务报表的要素1985.12在会计计量中使用现金流量信息和现值2000.12132010年9月28日，IASB和FASB正式发布了双方自2005年以来合作开展的共同概念框架联合项目第一阶段的成果“目标和质量特征”，FASB同时将其列为财务会计概念公告第8号（SFAC8）“财务报告概念框架”的第一章和第三章，并取代了分别于1978年和1980年发布的财务会计概念公告第1号和第2号。1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3.1.4高质量会计准则143）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。（2）准则必须高质量。（3）准则必须严格地加以解释和应用。153.1.5年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国体制的一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。163.1.6强大的会计职业界组织美国是联邦制国家，但会计职业界的全国统一组织——美国注册会计师协会（AICPA，AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants）却是力量强大的和具有高度权威的。17美国注册会计师考试简介背景：2001-2002年安然、世通、施乐等财务欺诈案、安达信的解散安然事件简介3.1.7《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革183.1.7《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革192002年7月25日美国国会通过了《2002年公共公司会计改革和投资者保护法案》,即《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyActof2002），7月30日生效。1）在财务会计准则的制定方面（1）今后FASB制定的准则需经SEC认可，法案还终止了AICPA对FASB的财务支持，改由公众公司支付法定的“会计支持费”作为FASB运作的资金来源，此举旨在切断鉴证中介机构对FASB的影响，以维护会计准则制定的独立性。20（2）FASB一向以其“规则基础”的准则制定工作自豪，但安然等财务欺诈丑闻充分暴露了：“会计规则”越具体，在操作中也越会留下可规避和利用的“灰色地带”和漏洞，为精心造假者留下空间。21法案要求FASB具体研究美国采用原则基础（principle-based）的会计体系问题。这一改革显示了美国由民间机构制定会计准则的机制中官方机构（SEC）的监管权力的加强；而美国一旦在制定会计准则工作中转向原则基础，对国际会计协调化将是一个积极的因素。法案规定，建立一个独立于CPA行业的公众监管机构——公众会计监督委员会（PublicCompanyAccountingOversightBoard,PCAOB），负责对CPA行业的监督。2）在对独立审计的监督机制方面222007年，SEC对《萨班斯-奥克斯利法案》的部分内容作了更改。明确了CEO、CFO在确保会计信息准确性方面所承担的个人责任。要求上市公司必须披露所有表外交易的内容和影响。强制每一家上市公司都必须成立全部由独立董事组成的审计委员会。对执行上市公司审计的注册会计师的要求是十分苛刻的：它禁止注册会计师同时提供除了税务服务以外的其他任何服务；并规定执行业务的合伙人必须每5年轮换的原则。23美国所得税法的会计要求与公认会计原则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计原则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因。243.1.8税务会计与财务会计相背离美国税务局（简称IRS）3.1.9财务报告的其他重要特征美国的资本市场非常发达，成千上万的投资者积聚资本组成规模庞大的公司是美国经济的一大特点。由于所有权和经营权的分离，为数众多的公司股东必须依靠财务报表了解企业的财务状况和经营成果。因此，尽管美国会计也考虑债权人以及政府税务机构的等有关部门的需要，但更倾向于维护大公司以及投资者的利益。253.1.9财务报告的其他重要特征1.强调充分披露（fulldisclosure）2.不采用促进利润平稳化（incomesmoothing）的会计方法3.重视短期偿债能力分析4.充分体现“实质重于形式”的要求5.在企业合并和合并财务报表编制的准则开发中步步领先263.1.10FASB对公认会计原则的整合27正式进入“汇编”为期一年的校验期这一巨大工作项目已经完成启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”工作项目2004年2007年2008年校验期结束后，经过FASB理事会的批准，将与美国SEC发布的有关会计规定一起构成美国GAAP的唯一权威来源。3.2英国会计模式英国是世界上第一个在《公司法》中设立会计条款的国家，也是第一个成立职业会计团体的国家。因此，其会计发展具有悠久的历史传统。此外，英国是世界资本主义的发祥地和近代工业革命的中心，殖民统治称霸世界长达半个世纪，是世界近代史上影响最大的国家。28由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。29基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。与美国会计实务体系相似之处（1）都具有在发达国家最为强大的国际资本市场，都以为投资者和潜在投资者提供真实公允的信息为财务报告的主要目标；（2）在财务报告惯例上，同属于“侧重商业管理和实用主义的微观基础”。30与美国会计实务体系相似之处（3）同属不成文（习惯法）体系，为民间组织在官方支持和监督下制定的会计准则的执行营造了较宽松的法律环境；31（4）税法的会计要求多处与会计准则相背离，企业财务报表中也往往出现巨额的递延税项；与美国会计实务体系相似之处（5）都有比较强大的会计职业界，长期以来由会计职业界组织和主导会计准则的制定和发布；（6）会计职业界都具有较完善的自律机制，有较完善的职业道德规范、审计规程、后续教育制度和纪律惩戒机制。32与美国会计实务体系不同之处（1）英国的会计准则倾向于原则基础，而美国倾向于规则基础；（2）英国对财务报告的透明度，经济交易处理中强调“实质重于形式”，反对利用会计方法谋求“利润平稳化”等，都不如美国那样旗帜鲜明，或者说它对客观因素的敏感度不如美国；33与美国会计实务体系不同之处（3）但是，英国却有比美国深厚的文化底蕴，因此，在某些领域有超越美国的周到缜密之处，如物价变动会计中的现行会计模式的设计，增值表的构思和全面报告已确认未实现的损益的思路等。343.2.1通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求1948年的《公司法》规定所有注册的公司，都要公布它们的利润表和资产负债表，公司必须编制合并财务报表，也指明了公司董事的权利和义务，还首次提出了“真实与公允”这一高于一切的指导思想。这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。353.2.1通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求1981、1989、2006年修订《公司法》英国《公司法》中有关财务会计和报告的要求，的确构成了英国会计准则制定的基础，因为会计准则的要求不能违反《公司法》的规定。363.2.2会计准则的制定直到二战时，会计实务选择具有很大的任意性。20世纪60年代，英国发生了多起财务报表失去“真实和公允”性的重大案例，引起很大的震动。1970年会计职业团体联合组成了会计标准筹划指导委员会（ASSC），于1971年开始发布标准会计实务公告（SSAP）。371）会计职业界制定会计准则的过程3.2.2会计准则的制定1976年2月会计标准委员会（ASC，AccountingStandardCommittee）成立，1990年8月被财务报告理事会（FRC，FinancialReportingCouncil）为母体的会计准则委员会（ASB，Acc