第二章 租赁会计

高级财务会计第二讲1第二章租赁会计第一节租赁会计概述一、租赁的的定义和特点在约定的期限内，出租人将资产的使用权让予承租人而获取租金的协议。特点：使用权的让渡二、有关概念的解释（一）几个日期:租赁开始日、租赁期、租赁期开始日租赁开始日与租赁期开始日的区别租赁开始日：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当：（1）将租赁认定为融资租赁或经营租赁（2）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金额租赁期开始日：租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。（二）几个金额最低租赁付（收）款额、优惠续租（购买）选择权、（未）担保余值、资产余值、或有租金、履约成本1优惠购买和续租选择权的使用2006年9月1日，A、B公司签订租赁合同：（1）起租日：2007-01-01（2）租期：2007-01-01-----2009-12-31（3）每年末支付10万元（4）情况一、期满后，承租人可每年支付2万元，续租两年。估计期满时该资产正常租金为8万元；情况二、承租人在2010年6月30日，可以300元购买该资产，估计购买权选择日该资产公允价值为6万元。确定租赁期。2或有租金的处理或有租金具有不确定性，可以在发生时直接处理：借：营业费用（或财务费用）贷：银行存款（其他应付款）[例]公司与租赁资产相关的收入为120万，出租公司分享其中的2%。借：营业费用2.4贷：其他应付款2.4三、租赁的分类（一）按风险与报酬是否转移分类（二）按租赁资产的资金来源分类（三）按租赁对象分类四、融资租赁与经营租赁的划分（一）融资租赁1、融资租赁的定义及特征融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。高级财务会计第二讲2风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。2、融资租赁的认定标准（1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。75%（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。90%（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。（二）经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。特征：通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。第二节经营租赁会计一、经营租赁的一般处理程序：（一）承租人：押金记“其他应收款”租金记成本、费用科目（二）出租人：押金记“其他应付款”租金记“主营业务收入”二、特殊情况出租人可能会给承租人优惠措施，如免租期、承担承租人某些费用等。（一）在免租期时，比如，租期为两年，只支付20个月的租金，每月支付1万元，则：一个月的租金费用为：20/24=0.83万元，即在提供有免租期时，应将租金总额在整个租赁期内平均摊销。（二）出租人承担承租人的有些费用时，应将该费用从租金总额中扣除出去，并将租金余额在租赁期内进行分摊。比如，租赁期为两年，租金20万元，在租赁期内发生了1万元的修理费用，本应由承租人负担，而现在被出租人负担了，则承租人每月应负担的租金=（20－1）/24=0.79万元第三节融资租赁会计一、新旧准则的比较租赁资产：账面价值公允价值初始直接费用：计入当期费用计入资产价值收入费用的计算方法：三个一个准则用语：确认为当期收入或者费用计入当期损益涉及的会计科目：承租人---固定资产——融资租入固定资产长期应付款未确认融资费用高级财务会计第二讲3出租人---应收融资租赁款未担保余值未实现融资收益融资租赁资产租赁收入二、承租人的账务处理融资租赁下借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（最低租赁付款额）1入账价值的确认和计量入账价值的确认和计量1长期应付款的入账价值--最低租赁付款额租赁合同规定的内容不同，则最低租赁付款额的构成也不同：如果租赁合同中没有规定优惠购买选择权，则承租人应支付或可能被要求支付的款项可能包括三个组成部分：（1）每期要支付的租金；（2）租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；如果租赁合同中规定了优惠购买选择权，则则承租人应支付或可能被要求支付的款项包括：（1）每期要支付的租金；（2）承租人行使优惠购买选择权要支付的款项。例：（CPA考题）甲企业采用融资租赁方式租入设备—台。租赁合同主要内容:(1）该设备租赁期为5年,每年支付租金5万元；(2）或有租金4万元；(3）履约成本3万元；(4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为(）。A.25万元B.27万元C.32万元D.34万元【答案】B【解析】甲企业该设备的最低租赁付款额=5×5+2=27（万元）。2融资租入固定资产的入账价值租赁资产公允价值与租赁最低付款额的现值中较低者各个租赁期：支付租金未确认融资费用的分摊折旧的计提未确认融资费用的分摊1分摊率的确定根据租入资产入账价值的不同而定：现值入账，以使用的折现率为分摊率；公允价值入账，计算得出。未确认融资费用分摊率的确定(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入高级财务会计第二讲4账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。2分摊未确认融资费用的会计处理借：财务费用贷：未确认融资费用[例2-1]未确认融资费用的分摊方法2007年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：1.租赁期开始日：2008年1月1日。2.租赁期：2008年1月1日～2011年12月31日，共4年。3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。4.该设备在2007年12月1日的公允价值为500000元。5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。7.租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额＝150000×4+100＝600100(元)现值计算过程如下：每期租金150000元的年金现值=150000×PA（4期，7%）优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×PV（4期，7%）查表得知：PA（4期，7%）=3.3872PV（4期，7%）=0.7629现值合计=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29现值大于公允价值(500000)因此,租赁资产的入账价值为500000+1000(初始费用）元2、计算未确认融资费用未确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁资产公允价值＝600100-500000＝100100(元)会计分录如下：2006年1月1日借：固定资产——融资租入固定资产501000未确认融资费用100100贷：长期应付款——应付融资租赁款600100银行存款1000根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁资产公允价值高级财务会计第二讲5当r＝7％时150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000元当r＝8％时150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5﹤500000由上面计算可知7％＜r＜8％。插值法计算如下：现值利率508156.2977％500000r496888.588%508156.29-5000007％-r508156.29-496888.5＝7％-8％r＝7.72%3、确定融资费用分摊率分摊未确认融资费用的会计处理------以第一年为例支付租金：借：长期应付款----应付融资租赁款150000贷：银行存款150000分摊融资费用：借：财务费用38600贷：未确认融资费用38600四、租赁固定资产计提折旧500000100100600100合计0100100(5)2012.1.1100139235.8310764.17150000(4)2011.12.31139335.83129264.0920735.91150000(3)2010.12.31268599.92120000.0829999.92150000(2)2009.12.3138860011140038600150000(1)2008.12.31500000①期末⑤＝⑤-④④＝②-③③＝期初⑤×7.72%②应付本金余额应付本金减少额确认的融资费用租金日期单位：元2008年1月1日未确认融资费用分摊表(实际利率法)高级财务会计第二讲6租赁固定资产计提折旧和自有固定资产计提折旧政策是一致的，但要注意计提折旧的基数和折旧期间。（1）关于折旧基数如果有担保，则应计提的折旧额=融资租赁固定资产的入账价值－担保余值+清理费用如果没有担保，则应计提的折旧额=融资租赁固定资产的入账价值－净残值。（2）关于折旧期间如果租赁合同中规定租赁期满时承租人可以取得这项资产的所有权，则折旧期间为该项资产的尚可使用年限；如果不能确定租赁期满时是否可以取得这项资产的所有权，则按照租赁期和固定资产的尚可使用年限两者孰短为折旧期限。例承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为10年，租赁期为8年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（）。A．10年B．8年C．2年D．9年【答案】A某项融资租赁，起租日为2010年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2011年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2011年应计提的折旧额为（）万元。A．60B．44C．65.45D．48【答案】A【解析】该设备在2011年应计提的折旧额＝（700＋20－60）÷66×6＝60万元CPA考题甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备,该设备的入账价值为1200万元,租赁期为10年,与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元,预计清理费用为50万元。该设备的预计使用年限为10年,预计净残值为120万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（）。A.105万元B.108万元C.113万元D.120方元【答案】A【解析】应提的折旧总额=融资租入固定资产的入账价值—担保余值+预计清理费用=1200-200+50=1050（万元）；甲公司每年对该租入设备计提的折旧额=1050/10=105（万元）。二、出租人的账务处理租赁期开始日借：长期应收款未担保余值贷：融资租赁资产未实现融资收益出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。入账价值的确认和计量1长期应收款：最低租赁收款额+初始直接费用2未担保余值：租赁资产