第六章物价变动会计

第六章物价变动会计内容摘要：在物价处于持续、剧烈变动时期，按原始成本计量的资产难以反映其真实价值，收益也难以反映实际的经营成果，会计信息的可理解性减弱，其结果还会损害企业的再生产能力。因此，必须在物价变动时对传统会计信息予以调整，以消除物价变动的影响。本章先对物价变动会计的相关理论问题予以概述，然后对一般物价水平会计、现行成本会计等3种物价变动会计模式进行具体介绍。通过对本章的学习，必须充分理解物价变动有关概念及原理，掌握3种物价变动会计模式的实际操作方法，以此来解决实际问题。第一节概述物价变动是一个国家或地区经济形势的客观写照，我们这里所说的物价变动绝不是简单的变动的含义。只是把物价的普遍上升或下跌称之为物价变动。一、物价变动对历史成本会计的冲击传统会计一直采用历史成本的会计模式，即以币值不变假设为前提，以历史成本原则为计价基础。然而，若物价引起大幅度变动，则会扭曲会计信息的真实性，这可以从理论和实务两个方面进行分析。（一）对会计理论的冲击1、对货币计量与币值不变假设的冲击2、对历史成本会计原则的冲击3、对会计目标及会计信息有用性的挑战（二）对会计实务的冲击1、资产难以反映其真实价值在通货膨胀情况下，低估了非货币性资产的价值。2、收益难以反映其经营成果所计算出的收益是按现时价格计量的收入与已耗资产的历史成本相配比的结果，在通货膨胀情况下，必然高估企业收益。例6-1：某企业于年初以10000元购入一批存货，年末以13000元售出这批存货，但在该年度，物价上升20％。解：以历史成本为基础，所计量的会计收益为3000元；实际上，企业的真实收益只有1000元，另2000元为持产利得；3、损害企业的再生产能力这部分持产利得被认为是不能分配的收益，若予以分配，则是资本的返还，会损害企业的再生产能力。4、无法正确反映投入资本的保全情况5、由于会计报表提供企业虚假的盈利能力和偿债能力，据此作出的决策会导致严重的失误。由此可见，物价变动这一客观事实对历史成本形成了强大的冲击，要求有适应这一情况的新的会计处理方式。但，应该看到，这种要求主要表现在期末报出报表时的资产计价和净收益的计量方面，不涉及资产、负债的初始确认。二、物价变动会计的产生与发展二战以后，西方各国出现的持续通货膨胀1、最早进行探讨的是美国2、英、加、澳、欧盟等国也曾先后发表过有关的会计准则3、国际会计准则委员会《国际会计准则第15号—反映物价变动影响的信息》、《国际会计准则第29号—恶性通货膨胀经济中的财务报告》三、物价变动会计的理论基础（一）定义物价变动会计是利用一定的物价资料，对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正，以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。注意：在寻求对付物价变动所产生的不利影响的对策时，除了包括物价变动会计外，还包括不改变会计计量结构但可部分消除物价变动影响的一些做法。（二）理论基础物价变动会计产生的内因来自资本保全与确定真实收益的要求。资本保全，简单可理解为“保本”，并且企业确认的收益必须以保证资本完整无损为前提。即企业的资产流入，只有超过所需补偿资本的数额，才可视为收益。1、资本的解释国际会计准则委员会的《关于编制和提供财务报表的框架》中，对资本有财务和实物两个角度的解释，从而也有了财务资本保全和实物资本保全的两个概念。财务资本是指企业所有者投入企业的货币资本，它所代表的价值以货币数量表示，因此与传统会计中的净资产相同。实物资本是指企业的实物资产，反映企业实际具有的生产能力或营运能力，而企业的生产经营能力一般以一定时期企业生产的产品或劳务的实物数量表示。如何选用资本的概念，应取决于企业会计报表使用者的需要。2、财务资本保全根据财务资本保全观念，在扣除当期所有者的投资、分配额后，当期期末净资产的金额超过当期期初净资产的金额时，才算实现利润。财务资本保全的计量属性一般采用历史成本，计量单位既可用名义货币，也可用不变购买力的货币。3、实物资本保全在扣除当期所有者的投资、分配额后，只有当期末实物生产能力超过当期期初的实物生产能力时，才算实现利润。实物资本保全观念要求采用现行成本的计量属性，至于计量单位，可采用名义货币或不变币值的货币。利润代表了这一时期实物资本的增加。所有影响企业资产、负债的价格变动，都被认为是企业实物生产能力计量上的变动，变动金额应作为权益中的资本保全调整处理，不确认为收益。四、物价变动会计的主要模式会计计量模式是计量单位与计量属性的有机结合。计量单位主要解决名义货币单位或不变币值（一般购买力）货币单位的选择问题，计量属性主要解决同一计量对象的不同货币表现问题。可用的四种计量模式是：•历史成本/名义货币单位•历史成本/不变购买力货币单位•现行成本/名义货币单位•现行成本/不变购买力货币单位1、历史成本/名义货币的会计模式，即传统的历史成本会计模式2、历史成本/不变购买力货币单位的会计模式，简称一般物价水平会计模式3、现行成本/名义货币的会计模式，简称现行成本会计模式4、现行成本/不变购买力货币单位的会计模式，简称现行成本不变币值会计•后三种会计模式为物价变动会计模式第二节一般物价水平会计一、一般物价水平会计的基本原理是历史成本／不变购买力货币单位的会计模式的简称，是指按本期一般物价指数将历史成本会计报表中各项会计数据加以换算调整，从而消除一般物价水平变动的影响，按期末货币的现时购买力反映企业的财务状况和经营成果。一般物价变动会计改变了计量单位，即以不变购买力货币单位来代替不断贬值的货币单位，计量属性则仍以历史成本为准。其特点：（1）日常的会计核算方面，不需要进行特殊的或单独的会计处理。（2）由于货币计量单位的改变，期末需要按一般物价指数对历史成本会计报表数据进行调整，以消除物价变动的影响。二、一般物价水平会计的基本程序和方法其基本程序主要包括：1、将资产负债表中的项目区分货币性项目和非货币性项目；2、将非货币性项目的金额按一般物价指数进行调整；3、计算持有货币性项目所发生的购买力变动损益；4、编制一般物价水平的会计报表。（一）划分货币性项目和非货币性项目：货币性项目包括货币性资产、货币性负债项目两类，在物价变动情况下，货币性项目的特点：（1）金额固定不变。（2）会发生购买力损益通货膨胀时期，货币性资产会产生购买力变动损失，货币性负债会产生购买力变动收益。非货币性项目包括非货币性资产、非货币性负债项目两类，在物价变动情况下，非货币性项目的特点：（1）非货币性项目的金额应按一般物价指数变动的幅度进行调整。（2）非货币性项目不会发生购买力损益。（二）按一般物价指数调整非货币性项目金额调整可用的一般物价指数有年初、年末、年平均一般物价指数三种，不同的调整对象应使用不同的物价指数。调整系数＝本年末一般物价指数／业务发生当时一般物价指数调整后金额＝调整前金额×调整系数重点非货币性项目的调整方法：1．固定资产项目2．存货项目：应根据存货的购入情况、及发出时的计价方法3．留存收益项目系“倒挤”取得，计算公式如下：（调整后的资产合计数－调整后的负债合计数）－调整后的股本4．利润表中的有关项目收入、除折旧费以外的费用，大多为年内均衡发生，可按本年平均物价指数作为计算调整系数的分母。折旧费的调整应与固定资产项目的调整相一致。5．利润分配表中本年度的净利润分配项目企业的利润分配一般在年末进行，有关利润分配项目的金额已按年末的货币价值反映，不需调整。（三）计算货币性项目的购买力变动净损益在物价变动的情况下，货币性资产项目发生的购买力变动收益（损失）与货币性负债发生的购买力变动损失（收益）的差额，称为货币性项目购买力变动净损益。由于同一时期企业的货币性资产、货币性负债发生的购买力损益变动方向相反，故计算货币性项目购买力变动净损益时，采用另外一种方法，不按货币性资产、货币性负债项目分别计算，而是先计算货币性项目净额，再采用一定方法计算其购买力变动净损益。三、举例例6-2：M公司于1999年初开立，主要从事商品销售业务。1999年末和2000年末历史成本会计模式下的会计报表资料如EXCEL表所示：其他补充资料如下：1、实收资本为1999年初一次筹集完成；2、固定资产均为1999年初购建完成并交付使用，假设无残值，年折旧率为10%，采用直线法计提折旧；3、2000年内均匀购入存货1810000元，并采用先进先出法计算发出存货成本；4、营业收入、期间费用（折旧费除外）、所得税在年度内均匀发生；5、短期投资为2000年初以支付现金取得；6、支付的利润全部在2000年末一次以现金支付；7、一般物价指数资料：1999年初为100，1999年末为120，2000年末为130。根据上述资料，按一般物价水平会计的调整方法，分别对会计报表的各项目数据进行换算调整，并重新编制一般物价水平会计下的会计报表。答案见EXCEL文件：第六章讲稿补充资料（1）四、一般物价水平会计的评价其主要优点是：1．简便、易于理解表现在：（1）不改变传统的历史成本计量基础，不变动会计账簿的记录，只是按一般物价指数对历史成本会计报表的数字进行调整，既简单，又容易理解。（2）选用的物价指数是政府公布的，具有客观、可验证性；同时该指数现行可用，不会耽搁报表的公布时间。2．增强了会计报表的可比性其主要缺点是：1．不能确切反映企业各类资产价值的实际变化2．不能确切反映企业真实的财务状况和经营成果3．不容易划分货币性项目与非货币性项目第三节现行成本会计一、含义及理论依据是现行成本/名义货币会计模式的简称，是指在不改变名义货币计量单位的情况下，以现行成本对企业持有的资产进行重新计价，以当期营业收入与所耗生产要素的当期现行成本相比较来计量收益的一种物价变动会计模式。现行成本会计的理论依据：1．采用现行成本作为计量基础：从报表使用者的角度看，他们最关心的是企业资产的现行价值而非历史成本。2．在实物资本保全概念下确认企业收入一般物价水平会计是在财务资本保全的基础上确认收益。以财务资本保全为基础确定的收益，称为会计收益。在现行成本会计下，只有在实物资本得到保全的前提下，才能确认企业收益。这种收益称为经济收益。二、现行成本会计模式的主要特征1、在不改变名义货币计量单位的情况下，以现行成本计量基础替代历史成本基础；2、资产负债表中，只须对非货币性资产项目进行调整，其他项目仍按历史成本来表述。3、损益表中营业收入、期间费用（折旧费除外）、所得税、支付利润等项目不需调整；但营业成本因涉及期初末存货，仍须按现行成本调整。4、由于物价变动，企业持有的非货币性资产项目的历史成本与现行成本不一致，这种现行成本的变动被看作是非货币性资产持有损益，需要对此计算。5、采用此模式计算出的各期损益，更符合配比原则。三、现行成本会计调整处理的程序1、确定各种非货币性资产的现行成本现行成本：在会计报告当期重新购买或重新生产某项资产时所需支付的各项成本费用。2、计算非货币性资产持有损益（企业持有非货币性资产由于物价变动而产生的现行成本与历史成本的差额）（1）非实现持有损益（会计报告期末仍持有非货币性资产的现行成本与历史成本的差额）（2）已实现持有损益（会计报告期内已消耗或出售的非货币性资产的现行成本与历史成本的差额）例6-3：M公司期初购进1000件甲商品，单位成本为100元，本期售出800件，单位售价为160元，由于物价变动，出售甲商品时的单位重置成本为120元，到了期末甲商品的单位重置成本上升为130元。按照传统的历史成本会计：当期销售毛利：800*（160-100）＝48000期末存货成本：200*100＝20000按照现行成本会计：当期销售毛利：800*（160-120）＝32000期末存货现行成本：200*130＝26000存货持有损益：1000*（120-100）+200*（130-120）＝22000已实现持有损益：800*（120-100）＝16000未实现持有损益：200*（130-100）＝6000（3）将非货币性资产持有损益计入“资本公积－资本保全准备”科目。3、按照现行成本会计模式重编会计报表。（1）对非货