财务与会计11

第十一章长期资产（二）本章复习引导本章历年来也是本书重点测试的内容之一。本章集中讲解的是三个问题：长期投资、无形资产、其他资产。长期投资主要是围绕着长期投资的取得、计息、处置等过程进行的会计核算，这部分内容历年来到是考试的重点和热点，考生应当给予充分的重视。无形资产这一块在历年的考试中所占的比重都比较低，可以说是本章的次要的内容。其它资产主要是从基本了解的角度把握即可。本章大纲要求应了解的内容长期投资的特点和内容无形资产的概念、特征和内容应熟悉的内容长期投资减值准备的核算其他资产的内容及核算应掌握的内容长期投资初始投资成本的确定长期债权投资的核算长期股权投资的核算无形资产的核算重点难点导学本章的重点内容主要集中在以下几个方面：（1）4种控制类型中实质重于形式原则的运用，主要是控制和重大影响的几种特殊情形。（2）相关费用的具体内容，主要是注意与长期投资所发生的评估，审计，咨询等费用相区别。（3）资本公积准备科目的核算内容，资本公积转增资本的相关要求和相关处理。（4）长期投资减值准备的计提应该符合的相关规定。减值准备计提可以根据得以判断的标准（有市价和无市价）。（5）无形资产取得时的实际成本的确定（6）其他资产的核算范围，可以做作一般了解。本章的难点主要集中在以下几个方面：（1）长期股权投资初始成本的确定（其中包括支付的已宣告但是尚未领取的现金股利的处理）。（2）成本法和权益法核算时，两种方法要对比加以学习。（3）成本法改为权益法核算时应该改用追溯调整的方法进行，这是本章的重中之中，也可以说是这门考试的一个重点内容，具体的计算思路和方法，应该结合我们讲解的例题加以理解计处理。（4）长期债权投资的溢价和折价的摊销的会计处理。而本章第二节和第三节内容没有什么难点。系统知识讲解第一节长期投资的核算一、初始投资成本的确定1．通常情况①以支付现金取得的长期债权投资，按实际支付的全部价款(其中包括税金、手续费等相关费用)，减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资成本。②税费的处理a．如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期损益，冲减投资收益，不计入初始投资成本；b．如果金额较大，则应在债券存续期间内，于计提利息、摊销溢折价时平均摊销，计入损益。2．通过债务重组和非货币性交易等方式取得的长期债权投资。二、长期债券投资(一)长期债券溢折价的确定和摊销1．长期债券投资溢价或折价的计算：①公式：债券投资溢价或折价=(债券初始投资成本-相关费用-应收利息)-债券面值②说明：a.“债券初始投资成本”是指企业购入长期债券时，按实际支付的价款减去已到付息期但尚未领取的债券利息后的余额(如税金、手续费等相关费用直接计入当期损益的，还应当减去相关费用)；b.“相关费用”是指构成债券初始投资成本的费用；c.“应收利息”是指构成债券初始投资成本的债券利息，即实际支付价款中包含的尚未到付息期的债券利息。2.溢价或折价时摊销a.直线法b.实际利率法(二)长期债权投资利息的处理项目到期一次还本付息的债权投资分期付息、到期还本的债权投资基本原则按期计提利息，计提的利息按债权面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益(假如不考虑溢价或折价摊销)会计处理确认应计未收利息增加投资的账面价值借：长期债权投资—(应计利息)贷：投资收益——（债券利息收入）作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值。借：应收利息贷：投资收益—债券利息收入实际收到长期债权投资利息冲减长期债权投资的账面价值借：银行存款贷：长期债权投资—(应计利息)冲减已计的应收利息借：银行存款贷：应收利息(三)长期债权投资的处置1．处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额，确认为当期投资损益。2．处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。3．部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。三、长期股权投资(一)长期股权投资初始投资成本的确定1．基本原则长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。2．方法①以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)，作为初始投资成本；实际支付的价款中，包括已宣告但尚未领取的现金股利的，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。②通过债务重组和非货币性交易等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定，参见《中级会计实务(二)》。③通过行政划拨方式取得的长期股权投资，按划出单位的账面价值，作为初始投资成本。(二)长期股权投资核算的成本法1．成本法概念①成本法是指投资按成本计价的方法。即：长期股权投资以取得时的初始投资成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。②投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累计净利润的分配额。2．适用范围对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时采用。3．账务处理(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资贷：银行存款(2)被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生累积净利润的部分，作为清算股利，即作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。①投资年度的利润或现金股利的处理a．投资企业投资当年分得的利润或现金股利，作为初始投资成本的收回。b.如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则该部分应作为投资企业投资年度的投资收益。②投资年度以后的利润或现金股利的处理投资年度以后的利润或现金股利，确认为投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算：应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额说明：①第一个公式中的“(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)”，实际上判断所发放的现金股利中有没有在投资以前形成的，如果有，乘以“投资企业的持股比例”，就是投资企业不应确认的“投资收益”，故而应从初始投资成本中减去。②“投资企业当年获得的利润或现金股利”包含两个部分，其一是“应冲减初始投资成本的金额”，即投资以前年度形成的份额，其二才是应确认的“当期”的投资收益，扣除前者，即得后者。(三)长期股权投资核算的权益法1．权益法概念权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。2．适用范围投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响采用。3．权益法的账务处理I．原则：长期股权投资采用权益法核算的情况下，投资最初以初始投资成本计量；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。II．股权投资差额的处理(1)概念：指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。（2）公式：股权投资差额=初始投资成本—投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例（3）摊销原则：股权投资差额应在一定的期限内平均摊销，摊销金额计入摊销当期的损益。(4)会计处理①投资时借：长期股权投资—(投资成本)贷：银行存款借：长期股权投资—(股权投资差额)贷：长期股权投资—(投资成本)②摊销股权投资差额借：投资收益——股权投资差额摊销贷：长期股权投资—(股权投资差额)III．被投资单位实现净损益的处理原则在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均引起所有者权益的变动，因此，长期股权投资的账面价值需要作相应的调整。具体而言：(1)属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益；(2)被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算的应分得利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值(“损益调整”明细科目)。(3)属于被投资单位当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。投资企业在具体确认被投资单位净亏损时，还应注意以下几个问题：第一，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限。如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。第二，在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减，可以冲至损益调整明细科目出现负数，但不能冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目，此时损益调整明细科目会出现负数。第三，确认被投资单位发生的净亏损使得长期股权投资账面价值减为零的，或者确认被投资单位发生的净亏损而长期股权投资账面价值减至投资成本(即“投资成本”明细科目的余额)以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。在累积计算股权投资的摊销期限时，不应包括暂停摊销的期间。但在按投资合同确定的投资期限摊销时，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。(4)投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。投资企业享有被投资单位损益的份额，如果会计年度内投资(持股)比例未发生变动，应在年度终了时，按年度终了时的持股比例计算确认投资损益；如果会计年度内投资(持股)比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持股份期间应享有的投资收益。如果无法得到被投资企业投资前和投资后所实现的净利润或净亏损数额的，可根据投资持有时间加权平均计算。(5)投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。IV.投资单位实现净损益的处理(1)投资时借：长期股权投资—(投资成本)贷：银行存款(2)确认损益借：长期股权投资—(损益调整)贷：投资收益——股权投资收益(3)宣告分派股利借：应收股利贷：长期股权投资—(损益调整)(4)确认亏损借：投资收益——股权投资损失贷：长期股权投资——H企业(损益调整)(以账面价值减记至零为限)(5)确认亏损后恢复“长期股权投资”科目账面价值借：长期股权投资—(损益调整)贷：投资收益——股权投资收益V．被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理(1)因被投资单位①接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，②增资扩股等原因而增加的资本(或股本)溢价,③产生外币资本折算差额,④拨款转人其资本公积,投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备)，并增加资本公积(股权投资准备)。(2)投资企业投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应视具体情况按上述原则分别处理。如果被投资单位的上述变更或差错产生于投资前，并将累计影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。如果被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有