高级财务会计 外币交易会计

第四章外币交易会计与外币报表折算本章主要内容：（l）与外国企业进行以外币标价的交易的会计处理；（2）期汇合同的运用与会计处理；（3）外币报表折算2019/9/232第一节外币交易会计与外币报表折算的基本概念一、外币、记账本位币、外汇（一）记账本位币——企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业记账本位币的确定：企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。（二）外币：记账本位币以外的货币。2019/9/233【例题】我国某企业记账本位币为美元，下列说法中错误的是（）。A．该企业以人民币计价和结算的交易属于外币交易B．该企业以美元计价和结算的交易不属于外币交易C．该企业的编报货币为美元D．该企业的编报货币为人民币【答案】C2019/9/234（三）外汇1、概念：外汇外币静态概念：同外币静态的外汇概念动态概念：货币在不同国家之间的转移2、内容：外汇:（1）必须是用外币表示的外国资产（2）必须是能够自由兑换的支付手段外汇包括：外国货币、外国有价证券、外币支付凭证、特殊债券及其他外汇资产。2019/9/2351、概念：以非记账本位币或非功能货币计量的交易2、内容：（1）企业购买或销售以外币标价的商品或劳务（2）以外币进行借贷而发生的外币应收应付款项（3）企业作为尚未履行的期汇合同的一方；（4）企业基于其他原因取得或处理按外币计价的资产，或是承担或清偿以外币表述的债务。注意：判断的标准是是否以外币进行结算。（四）外币交易2019/9/236（五）外汇汇率1、概念：两种货币相互交换的比例，即用一种货币表示的另一种货币的价格。2、表示方法：（1）直接标价法：即每单位外币可兑换的本国货币金额（以外币为标准）如：RMB￥7.19/US$1（2）间接标价法：即每单位本国货币可兑换外币的金额（以人民币为标准）如：EUR0.0940/RMB￥1（3）套算汇率：即从其他两个汇率中计算出另一种汇率。2019/9/237例如，人民币对荷兰盾（NLG）的买卖首先以人民币买美元，再以美元买荷兰盾，然后将人民币换算成荷兰盾。设美元对人民币、荷兰盾的汇率分别是RMB￥8.2772/US$1和NGL2.4805/US$1，则人民币与荷兰盾的套算汇率是RMB￥3.3369/NLG1（8.2772／2.4805），即1荷兰盾等于3.3369元人民币。2019/9/2383、外汇汇率的分类（1）按各个国家外汇管制程度的不同，可分为市场汇率和法定汇率。（2）按从事外汇经营的银行和经纪人角度，分为买入汇率和卖出汇率。（3）按会计入账时使用汇率的不同，可分为历史汇率和现行汇率（4）按外汇买卖交割的期限可分为即期汇率和远期汇率。2019/9/239三．外币兑换与外币折算外币兑换：按一定汇率把外币换成本币，或把本币换成外币，或不同外币之间的兑换。外币折算：把交易中的外币换算为用同一外币表示或本币表示，与外币兑换不同。区别：（1）兑换是不同货币之间的实际交换，折算是不同货币间重新表述。（2）兑换是以实际发生的交易为基础，折算只是一种会计处理程序。2019/9/2310第二节外币交易的会计处理一、汇兑损益的概念与分类1、汇兑损益:企业在外币交易和外币报表折算时，由于采用不同的折算汇率，而产生的折合为本币金额上的差额。汇兑损益的确认和核算是外币交易会计处理的核心问题。2、分类：根据发生的经常性可分为：经常性汇兑损益和非经常性汇兑损益2019/9/2311企业在经营期间发生的经常性汇兑损益包括如下几种：（1）因外币购销交易而产生的汇兑损益。（2）因外币兑换而产生的汇兑损益。（3）因外币资金借贷而产生的汇兑损益。（4）因期末调整外币账户而产生的汇兑损益。（5）因折算外币会计报表而产生的汇兑损益。2019/9/2312企业一些非经常性的、特殊业务的汇兑损益：（1）企业开创期间收到外币性投资产生的外币资本折算差额；（2）企业筹建期间，由于外币收付业务会产生筹建期的汇兑损益；（3）企业清算期间涉及外币债权债务的收回和清偿时，会产生清算期间汇兑损益；（4）企业经营期间针对外币长期投资、外币长期负债等的汇率变动风险采取风险防范措施时，所产生的汇兑损益等。2019/9/2313（二）已实现汇兑损益与未实现汇兑损益已实现汇兑损益：外币交易的发生和结算在同一会计期间内，在外币交易结算日进行会计计量时，由于结算日汇率不同于发生日汇率而产生的实际利得或损失。未实现汇兑损益：外币交易的发生和结算不在同一会计期间内，在外币交易结算日之前的会计期末编制会计报表时，由于期末编报日汇率不同于发生日汇率而产生的账面利得或损失。2019/9/2314交易外币兑换外币借贷的收付外币账户调整外币报表折算外币购销交易思考：以下几种情况各属于那种汇兑损益？汇兑损益类型已实现汇兑损益已实现汇兑损益未实现汇兑损益未实现汇兑损益已实现或未实现汇兑损益2019/9/2315二、是否确认汇兑损益的两种观点（一）单项交易观点单项交易观点，是以结算时间为基准，作为确定会计账务处理方法的观点。特点：（1）将外币交易的发生和以后的结算视为一笔交易整体的两个阶段。（2）在这笔交易的两个阶段之间发生的汇率变动对这笔交易的影响，作为购货成本或销售收入处理。（3）不确认汇兑损益。2019/9/2316【例5-1】假设2000年12月10日某英国进口商从美国出口商处赊购商品，账款约定按美元结算，计US$20000。当日汇率￡0.75/US$1，账款期限60天，2000年12月31日汇率为￡0.73/US$1，2001年2月8日结算时，汇率为￡0.76/US$1。本例中，英国进口商的会计处理为：（1）2000年12月10日赊购商品时，按当日汇率暂记其英镑等值入账。借：库存商品￡15000贷：应付账款(US$20000)￡150002019/9/2317借:应付账款￡400贷:库存商品￡400(2)2000年12月31日，按当日汇率调整应付账款的英镑等值，同时调整购货成本，调整额为：US$20000×（￡0.73/US$1—￡0.75/US$1）=—￡400。2019/9/2318（３）2001年2月8日结算时，按当日汇率调整应付账款的英镑等值，同时调整购货成本，调整额为：US$20000×（￡0.76/US$1—￡0.73/US$1）=￡600。•借：库存商品￡600贷：应付账款￡600按当日汇率支付美元负债：借:应付账款(US$20000)￡15200贷:银行存款(US$20000)￡152002019/9/2319(二)两项交易观两项交易观点，是以购销时间为基准确定购货成本和销售收入。特点：（1）这种观点认为，进口商或出口商分担外汇汇率波动的风险是财务决策而非购销业务决策，因此，由于汇率变动引起的汇兑损益不能作为购货成本和销售收入的调整额。2019/9/2320（2）这种观点下所确认的购货成本或销售收入决定于购销交易成立时日的汇率，汇率变动所发生的汇兑损益，不改变购人资产的成本或销售收入，而是计入“汇兑损益”账户反映。（3）已实现的汇兑损益，计入当期损益；若交易日和结算日跨越两个会计期间，则在会计年度末（结账日），按期末汇率把外币账款调整为本国货币等值，并把这一调整额确认为未实现的汇兑损益。2019/9/2321在两项交易观点下，对未实现汇兑损益，又有两种不同的处理方法：（１）当期确认法。将结账日未实现的汇兑损益当期立即确认，并作为外币交易发生期的损益计入当期的利润表中；（２）递延法。将结账日的未实现汇兑损益，反映在“递延汇兑损益”账户，不立即确认未实现的汇兑损益，待外币账款结算时，才把递延的汇兑损益计入当期损益。2019/9/2322两项交易观点下未实现汇兑损益当期确认法和递延法的会计处理日期当期确认法递延法2006.12.102006年12月31日2007年2月8日借：库存商品￡15000贷：应付账款(US$20000)￡15000借:应付账款￡400贷:汇兑损益￡400借：汇兑损益￡600贷：应付账款￡600借：应付帐款(US$20000)￡15200贷：银行存款(US$20000)￡15200借：库存商品￡15000贷：应付账款(US$20000)￡15000借:应付账款￡400贷:递延汇兑损益￡400借：递延汇兑损益￡600贷：应付账款￡600借：汇兑损益￡200贷：递延汇兑损益￡200借：应付帐款(US$20000)￡15200贷：银行存款(US$20000)￡152002019/9/2323当期确认法和递延法的比较中可以看出：（1）在汇率变动逆转的情况下，递延法起到“收益平稳化”的作用（同时，也受到反对“收益平稳化”的会计界人士的批评）；（2）在汇率单向变动的情况下，若递延的是未实现汇兑收益，企业可从中获得纳税（所得税）利益，若递延的是未实现汇兑损失，就会在纳税方面带来不利的影响。2019/9/2324（三）对两种观点的简要评价及相关国际惯例对单项交易观的批评：（1）从会计计量的角度来说，外币折算只是原来的外币金额的重新表述，既然如此，那么以本国货币(记账本位币)计量的购货成本或销售收入，也应在购销交易实现时确认；而按照单项交易观，只是将其作为暂记数，这就不符合在购、销交易成立时确认资产价值和收入实现的公认会计原则，也与处理国内购、销业务的会计惯例不一致；2019/9/2325（2）把汇率变动影响反映为对购货成本和销售收入的调整而不是反映为外币交易中的汇率变动风险，把购销交易与汇率风险混淆在一起，不利于对赊购赊销的财务决策效应进行必要的分析与考核；（3）单项交易观点下的会计处理程序，相对于两项交易观点来说也比较繁琐。如果外币交易跨越两个会计年度，还需要追溯调整以前年度损益以及调整所得税，这就不如两项交易观在会计处理上清晰、简便。正是因为上述原因，单项交易观点逐渐被两项交易观点取代。2019/9/2326国际惯例：（1）国际会计准则委员会：1993年修订后重新发布的第21号国际会计准则《外汇汇率变动影响的会计处理》建议按照两项交易观点处理外币交易，并且主张在绝大多数情况下应该采用未实现汇兑损益的当期确认法。2019/9/2327（2）美国财务会计准则委员会：1975年发布的第8号财务会计准则公告《外币交易会计和外币会计报表折算》要求对外币交易的会计处理采用两项交易观点。该公告具体规定：在交易发生日，应将由于该交易所引起的一切资产、负债、收入和费用，按当时汇率换算为本国货币（美元）；在资产负债表编制日，须将交易引起的外币应收应付款按结账日汇率换算；凡以历史成本反映的资产，按历史汇率换算，以市场价格反映的资产按资产负债表编制日的汇率换算；发生的汇兑损益，应在汇率变动的当期利润表中予以确认。在1981年12月公布的用以替代第8号公告的第52号财务会计准则公告《外币折算》中，同样肯定了两项交易观点。2019/9/2328（3）英国会计标准委员会：1983年发布的第20号标准会计惯例公告《外币折算》在外币交易的会计处理上十分类似于美国的第52号财务会计准则公告。对长期外币债权债务项目上的未实现汇兑损益，主张应将其确认为当期的损益而不应递延摊销。只有在对该外币项目能否兑换存在疑问的情况下，才可以基于稳健原则，不把未实现的汇兑利得或超过以往的未实现汇兑损失的部分，确认为当期损益。2019/9/2329目前，两项交易观点是国际通行的会计惯例，世界绝大多数国家在会计准则中均要求采用两项交易观点。对于未实现汇兑损益，多数国家采用当期确认法，如英、美、加拿大等四十多个国家；允许在递延和不递延之间进行选择的有德国、法国、瑞典、日本、澳大利亚等国；瑞士的会计惯例是采用递延ㄒ妗我国外币交易的会计处理与国际会计惯例基本一致，在外币业务的处理上采用了两项交易观，在未实现汇兑损益的处理上采用了当期确认法。2019/9/2330（一）长期外币借款上未实现汇兑损益的会计处理——递延摊销法【例】甲公司对长期外币借