高级财务会计(第四章)

高级财务会计臧勇课程简介注册会计师考试根据财政部注册会计师考试委员会发布的注册会计师考试制度改革方案的要求，从2009年开始，我国注册会计师考试将有重大的变革，借鉴国际上注册会计师考试的先进经验，将我国原来的五科考试变成了新的“6+1”模式，即两个阶段：第一阶段，考六个科目，由原会计、审计、财务成本管理、经济法、税法五门，再增加公司战略与风险管理；第二阶段：综合性考试，侧重于对前面各项专业应用能力的综合测试。两个阶段的考试每年将各举行一次。考生们只有在通过了第一阶段全部考试科目以后，才能进入第二阶段的综合考试。第一阶段的单科合格成绩5年有效。对在连续5年内取得第一阶段6个科目合格成绩的考生，发放专业阶段合格证。第二阶段考试科目应在取得专业阶段合格证后5年内完成。对取得第二阶段考试合格成绩的考生，发放全科合格证。课程简介时间紧，任务重，着重讲实际工作中涉及比较多的专业知识。课本内容繁多，理论性和叙述性的内容占很大篇幅，讲课的时候会侧重于概括章节重点、基本内容，详述重点和难点，这样才能做到详略得当、有的放矢。课前加强预习，课中认真听讲，课后及时复习。学习建议本课程的内容可以分成以下四个部分：1.企业会计的基本理论主要为教材第一章的内容。2.六大会计要素的核算和会计处理这里面有一些内容上的穿插，如非货币性资产交换、资产减值可归为资产要素；债务重组、或有事项可归为负债要素；借款费用、所得税可归为费用要素。3.特殊业务的核算与处理包括政府补助、股份支付、外币折算、租赁、会计政策、会计估计变更和前期差错更正、资产负债表日后事项、企业合并。4.财务报告包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、合并财务报表、每股收益。课程内容总体介绍重点难点归纳：◢长期股权投资的初始计量◢成本法核算◢权益法核算◢成本法和权益法的相互转换◢长期股权投资的处置第四章长期股权投资一、长期股权投资的内容长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位具有重大影响的权益性投资——即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。第一节长期股权投资的初始计量控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。第一节长期股权投资的初始计量注意：◢企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产。◢长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应区分企业合并和非企业合并来确定。其中控股合并还要继续区分同一控制和非同一控制两种情况确定。第一节长期股权投资的初始计量二、控股合并形成的长期股权投资◢企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。◢分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。第一节长期股权投资的初始计量（一）同一控制下的控股合并形成的长期股权投资1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。◢合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。◢长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。第一节长期股权投资的初始计量合并方的一般分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始投资成本的差额先冲资本公积）②盈余公积③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）应交税费―应交增值税（销项税额）―应交消费税―应交营业税第一节长期股权投资的初始计量例题－1【基础知识题】2011年12月15日甲公司以账面价值600万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值1000万元的一块土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司80%的股权。转让土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司资本公积35万元，盈余公积结存10万元。第一节长期股权投资的初始计量①长期股权投资的成本为560万元（700×80%）；②会计分录如下：借：长期股权投资560资本公积35盈余公积10利润分配―未分配利润45贷：无形资产－土地使用权600应交税费―应交营业税（1000×5%）50第一节长期股权投资的初始计量例题－2【基础知识题】2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。第一节长期股权投资的初始计量【答案解析】①长期股权投资的成本为720万元（900×80%）；②会计分录如下：借：长期股权投资720资本公积80盈余公积120利润分配―未分配利润100贷：库存商品800应交税费―应交增值税（销项税额）170―应交消费税50第一节长期股权投资的初始计量例题－3【基础知识题】2010年3月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为1000万元，已提折旧300万元，已提减值准备50万元，公允价值为900万元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为60万元，盈余公积为20万元，未分配利润为150万元。第一节长期股权投资的初始计量【答案解析】①长期股权投资的成本为560万元（700×80%）；②会计分录如下：借：固定资产清理650累计折旧300固定资产减值准备50贷：固定资产1000借：固定资产清理45贷：应交税费―应交营业税45借：长期股权投资560资本公积60盈余公积20利润分配―未分配利润55贷：固定资产清理695第一节长期股权投资的初始计量2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。◢按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。◢发行股票取得长期股权投资，与投资相关的审计费用、评估费用计入管理费用；◢与发行股票相关的手续费等相关费用，从溢价中扣除，溢价不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。第一节长期股权投资的初始计量合并方的一般会计分录如下：借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）资本公积－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）第一节长期股权投资的初始计量例题－5【基础知识题】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。第一节长期股权投资的初始计量【答案解析】①发行股票时：借：长期股权投资（1300×60%）780贷：股本600资本公积―股本溢价180②支付发行费用时：借：资本公积――股本溢价8贷：银行存款8第一节长期股权投资的初始计量★注意：（1）在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益份额确定长期股权投资的初始投资成本时，其前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。若会计政策不同，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。第一节长期股权投资的初始计量（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1、非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。第一节长期股权投资的初始计量（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资2、企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。3、债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）。第一节长期股权投资的初始计量4、无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。第一节长期股权投资的初始计量（1）以现金作为合并对价的借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）管理费用（审计费、评估费）贷：银行存款第一节长期股权投资的初始计量（2）如果换出的是存货则按正常销售收入处理：借：长期股权投资贷：主营业务收入应交税费－应交增值税（销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品借：营业税金及附加贷：应交税费－应交消费税第一节长期股权投资的初始计量）【经典例题2】2012年6月25日,甲公司以账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品换取乙公司80%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元.甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。第一节长期股权投资的初始计量借：长期股权投资1170贷：主营业务收入1000应交税费――应交增值税（销项税额）170借：主营业务成本800贷：库存商品800借：营业税金及附加50贷：应交税费――应交消费税50第一节长期股权投资的初始计量（3）如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产（账面余额）应交税费—应交营业税银行存款（相关费用）营业外收入（或借记“营业外支出”）第一节长期股权投资的初始计量）【经典例题1】2011年12月15日甲公司以账面价值600万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值1000万元的一块土地使用权自丙公司手中取得乙公司80%的股权。转让土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司资本公积35万元，盈余公积结存10万元。第一节长期股权投资的初始计量借：长期股权投资1000贷：无形资产600应交税费――应交营业税50营业外收入350第一节长期股权投资的初始计量（4）如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理贷：应交税费借：长期股权投资（房产的公允价值）贷：固定资产清理借：固定资产清理贷：营业外收入或：借：营业外支出贷：固定资产清理第