6第六章物价变动会计

《高级财务会计》课件之第四章物价变动会计第一节物价变动会计概述物价变动会计是利用一定的物价资料，对企业传统会计报表和会计模式作出调整修正，以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。一、物价变动及其形式物价亦即一般称谓的价格，指商品或劳务在市场上的交换价值。一定单位的货币购买商品或换取劳务的数量即为货币购买力。物价变动就是商品或劳务价格的上涨或下跌。物价指数是反映两个时期商品、劳务价格动态的指标。物价变动会计则是研究物价变动较大、对会计影响较大的情况。造成物价变动的原因主要有以下几个方面：1．劳动生产率的提高；2．新技术革命；3．货币价值的变动；4．供求关系的变化；5．竞争与垄断。物价变动可分为个别物价变动、一般物价水平变动两种类型。个别物价变动指某一特定、具体的商品在同一市场的不同时期的价格变化；一般物价水平变动是以全部商品的价格为对象，从综合的角度看一个国家或地区商品价格的变动情况，通常以一般物价指数（我国用社会商品零售物价总指数）衡量。个别物价变动与一般物价变动关系：权数基期代表商品单价权数报告期代表商品单价一般物价指数例如，2011年指数105购入100002012年指数110购入8000按名义货币单位,10000+8000=18000按一般购买力单位,8000+10000×（110/105）=18476例如，若以2010年的物价水平为基期，以2011年的物价水平为报告期，则要将基期的2010年的物价指数定为100%，用100表示，再按各类商品、劳务的单位价格变动情况和所占的比重（权数），计算出2011年的一般物价指数。现举例说明一般物价指数的计算，见表1：表1：代表商品、劳务类别单价（元）权数%金额（元）2010年2011年2010年2011年甲乙丙1525401830453040304501000120054012001350合计100%26503090则：2011年的一般物价指数=3090/2650×100%=116.60%在此情况下，每货币单位的购买力有所下降。可用下面的公式计算：每货币单位购买力=100/116.60=0.86上述计算结果说明，2011年比2010年的一般物价水平上涨了16.6%（116.6%-100%），而2011年度的每个货币单位只相当于2010年的0.86个，即比2010年下降了0.14个（1-0.86）。两者的联系：个别物价的普遍涨跌会导致一般物价水平的涨跌，因此一般物价水平变动以个别物价变动为基础；但反过来又对个别物价变动施加影响。两者的主要区别：个别物价变动与交换并存，一般物价变动与纸币的流通相关，并常与通货膨胀或通货紧缩连在一起。个别物价变动属于微观现象，具有多样化的特点；一般物价变动属于宏观现象，具有普遍性的特点。二、物价变动对会计的影响传统会计一直采用历史成本的会计模式，即以币值不变假设为前提，以历史成本原则为计价基础。然而，物价的大幅度变动，对会计的理论和实务均产生了重大影响。（一）对会计理论的影响1、对币值不变假设的冲击货币计量的前提是币值稳定，即使发生变动，其变动幅度必须很小，不会影响它的计量功能。但在通货膨胀时期，特别是发生恶性通货膨胀时，物价变动厉害，货币急剧贬值，这时以货币为统一尺度来计量经济业务就会提供歪曲的数据。2、对历史成本原则的冲击历史成本原则是传统会计最基本的计量原则，它建立在币值不变的基础上。在物价大幅度地持续上涨或下跌的情况下，资产的帐面价值以历史成本计价不能确切地反映资产的价值，歪曲了企业的财务状况；可能因而产生少计费用，高估利润的结果，歪曲了企业的经营成果，影响到会计数据的质量。3、对会计目标及会计信息有用性的挑战会计的目标是为使用者提供供其决策有用的会计信息。然而物价的大幅度变动，动摇了会计的计量属性。会计信息的失真，严重影响了会计信息的有用性，进而影响会计目标的实现。（二）对会计实务的影响1、会计报表不能真实反映企业的财务状况和经营成果以通货膨胀为例。主要表现在：（1）低估了非货币性资产的价值。（2）没有反映货币性资产的购买力变动损失和货币性负债的购买力变动收益。（3）高估收益。虽然历史成本原则强调收入与费用的配比，但由于以现时价格计量收入，以历史成本计量费用，此时成本并未真正得到回收，结果必然高估企业收益。2、不能保证企业固定资产的更新，从而使企业生产经营能力削弱在物价持续上涨的情况下，按历史成本计提的折旧费小于更新固定资产需要的金额。由于不能保证固定资产的重置，企业的生产经营规模会不断萎缩，其生产经营能力相应削弱。3、无法正确反映投入资本的保全情况企业所有者投资的目的主要是获取收益，而资本保全是其前提条件。由于按历史成本原则计量的资产账面价值低于报告期的现时价值，形成少计费用和虚增收益，还要按虚增的收益多交所得税和支付股利，最后必然会形成虚盈实亏的情况，进而使企业所有者的产权资本受到侵蚀。4、由于会计报表提供企业虚假的盈利能力和偿债能力，据此作出的决策会导致严重的失误将按历史成本计价的资产消耗价值与按现行价格计价的营业收入进行配比计算确认的收益，不是企业的真正收益，在物价上涨情况下，由于以较高的收入与较低的成本配比，会产生虚假收益，而虚利的实现不仅使企业承担了不应有的纳税义务，对虚利的分配还会导致企业不自觉的自我清算。三、资本保全与物价变动会计资本保全（“保持”、“保本”），即怎样才能保证初始投入资本的安全完整。依据资本循环规律，运用一定方法，通过对资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较，来保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行，使资本不受侵蚀，进而保障业主权益的一种资本管理制度。按照此理论，企业确认的收益必须以保证资本完整无损为前提。即企业的资产流入，只有超过所需补偿资本的数额，才可视为收益。（一）资本保全理论是物价变动会计的理论基础资本保全问题产生于持续的通货膨胀。在通货膨胀经济环境里，不同时期货币的购买力不同，同一项资产的价格也就不同。物价持续大幅度地变动，是产生物价变动会计的外在条件；而资本保全和真实确认收益的要求，才是物价变动会计产生的内在动因。（二）财务资本、实物资本及其保全资本保全中的“资本”一般分为财务资本、实物资本两种。财务资本是指企业所有者投入企业的货币资本，它所代表的价值以货币数量表示，因此与传统会计中的净资产相同。实物资本是指企业的实物资产，反映企业实际具有的生产能力或经营能力，而企业的生产经营能力一般以一定时期企业生产的产品或劳务的实物数量表示。根据财务资本保全观念，只有企业当期期末净资产的金额扣除当期所有者的投资和对所有者的分配额，超过当期期初净资产的金额时，其超出金额才是当期收益。计量属性一般采用历史成本；计量单位既可用名义货币，也可用不变币值（即一般购买力）的货币。根据实物资本保全观念，只有当期末实物生产能力或经营能力在扣除了当期对所有者的分配额和所有者的投资后，超过当期期初的实物生产能力或经营能力时，其超出金额才可确认为当期收益。实物资本保全观念要求采用现行成本的计量属性，以反映现有资产的现行价值，已耗用资产在未得到重置之前，不确认营业收益；计量单位，可采用名义货币或不变币值的货币。（三）物价变动下的资本保全和净收益的确认例题，某公司于2011年初购入固定资产和商品并开始营业。购入商品中有价值100万元的部分已于2011年售出，获价款150万元。与该批商品相关的物价指数为：购进商品时的物价指数为100，2011年末的一般物价指标为120，而售出商品的分类物价指数为130。该公司固定资产价值为100万元，按10年期计提折旧，2011年该固定资产的分类物价指数也为120。该公司2011年的其他营业费用额为10万元。1、若以财务资本概念考虑资本保全，以名义货币为计量单位，亦即按照历史成本资本保全概念，该公司可完全按历史成本确认收益。即：营业收入1，500，000元销货成本1，000，000元营业费用200，000元其中：折旧费用100，000元营业收益300，000元2、若该公司按照购买力单位资本保全概念，则应按一般物价指数来调整按历史成本计量的资产价值。其收益计量则应如下：营业收入1，500，000元销售成本（1000000×120/100）1，200，000元营业费用220，000元其中：折旧费用（1000000×1/10×120/100）120，000元营业收益80，000元3、若该公司按照实物资本保全概念时，又会有两种情况：①使用现行成本为计量单位时：营业收入1，500，000元销售成本（1000000×130/100）1，300，000元营业费用220，000元其中：折旧费用（1000000×120/100）120，000元营业收益-80，000元②按重置成本计量时，假设该批商品在售出日的重置成本为135万元，固定资产的重置成本为125万元，则：营业收入1，500，000元销售成本1，350，000元营业费用225，000元其中：折旧费用（1250000×1/10）125，000元营业收益-75，000元将不同的资本保全概念和不同的计量方式会带来不同的结果，见汇总分析表：概念需保全的资本净收益财务资本保全（名义货币）历史成本资本300，000元财务资本保全（固定购买力）按一般物价指数调整的资本80，000元实物资本保全（现行成本）按分类价格指数调整的资本-80，000元实物资本保全（重置成本）按重置成本调整的资本-75，000元四、物价变动会计的产生与发展二战以后，西方各国出现了持续的通货膨胀使得历史成本会计难以发挥其应有的作用。最初，人们并没有想到去改变已经习惯的历史成本计量基础，而认为应该把不稳定的计量尺度改变为稳定的计量尺度，从而提出了改变计量尺度的不变购买力模式。美国最早对物价变动会计进行探讨。1963年，美国执业会计师协会发表第6号会计研究报告《报告物价水平变动的财务影响》，建议在作为补充资料的基础上报告不变价格美元的会计信息；1969年，会计原则委员会发表第3号报告《反映一般物价水平变动的财务报表》；1974年，美国财务会计准则委员会又公布了《按一般购买力单位编制财务报告》的征求意见稿；1974年，英国会计标准筹划指导委员会发布第7号标准会计惯例公告《货币购买力变动会计》；1975年，加拿大特许会计师协会也发表了类似的建议。1979年，美国财务会计准则委员会又发布了第33号公告《财务报告与物价变动》，提出大公司必须补充揭示物价变动对财务报告的影响；美国财务会计准则委员会于1986年发表第89号财务会计准则公告《财务报告与物价变动》，取代了第33号会计准则。国际会计准则委员会于1977年发表第6号会计准则《对物价变动的反应》，1981年以第15号《反映价格变动影响的资料》取代了第6号会计准则。国际会计准则委员会又于1989年发布了第29号会计准则《恶性通货膨胀经济中的财务报告》。如此，标志着物价变动会计的日臻成熟。五、物价变动会计的主要模式会计计量模式是计量单位与计量属性的有机结合。或者说计量单位、计量属性是会计模式最基本的构成要素。由于物价发生变动，货币本身的购买力或价值也会发生变动。通常将不考虑购买力变动的货币单位称为名义货币，而将具有相同购买力的货币单位称为稳值货币。计量单位主要解决名义货币单位或不变币值（一般购买力）货币单位的选择问题；计量属性主要解决同一计量对象的不同货币表现问题。可用于计量的属性有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值五种。可用的四种计量模式是：1、历史成本/名义货币单位；2、历史成本/不变购买力货币单位；3、现行成本/名义货币单位；4、现行成本/不变购买力货币单位。历史成本/名义货币单位会计计量模式，是目前采用的传统会计计量模式。它以币值稳