《企业会计准则——租赁》指 南 (3)

《企业会计准则——租赁》指南一、基本要求（一）企业应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。即如果承租人将其划归为融资租赁，原则上出租人一般也应将其划归为融资租赁，而不应划归为经营租赁，从而避免同一项资产在承租人和出租人之间作不同的认定。（二）企业应正确确定租赁开始日租赁开始日的确定对租赁业务的会计处理有着重要影响。确定租赁开始日的目的有两个：一是作为确定租赁资产的原账面价值和入账价值的基准日；二是作为进行租赁分类的基准日。租赁开始日应按照租赁合同规定的起租日加以确定。（三）承租人和出租人应正确核算融资租赁和经营租赁业务企业发生的租赁业务，无论是出租人还是承租人，均应按本准则规定进行相应的会计处理。租赁业务对专门从事租赁的企业而言，属主营业务；而对一般企业而言，可能是特殊业务。本准则从承租人和出租人两个方面，对租赁的会计处理作了规定。企业应当在对租赁进行恰当分类的基础上，正确地把握适用条款。（四）企业应当设置和运用适当的会计科目为了正确核算租赁业务，承租人一般需要设置以下会计科目：1.“固定资产——融资租入固定资产”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价，包括：（1）按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者所确定的金额；（2）企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包括出租人垫付的银行开信用证费，但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用，后者已计入租金）、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费等费用。如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。在租赁期届满时，如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。融资租入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程——××项目”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程——××项目”科目转入本科目核算。企业采用经营租赁方式租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不在本科目核算。2.“长期应付款——应付融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入固定资产而应付给出租人的各种款项。3.“未确认融资费用”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额。为了正确核算租赁业务，出租人一般需要设置以下会计科目：1.“应收融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的各种款项。2.“未担保余值”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产的未担保余值。3.“递延收益——未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。4.“融资租赁资产”科目。本科目核算企业为融资租赁而购建的固定资产的实际成本，包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用（指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用之日起至租赁开始日止所产生的借款费用，下同）等，如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。5.“应收经营租赁款”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取的租金。6.“经营租赁资产”科目。本科目核算企业为经营租赁购建的资产的实际成本，包括租赁资产的价款、运输费、运输保险费、贸易手续费、银行手续费、国内运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用等。如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。7.“经营租赁资产累计折旧”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产的累计折旧。8.“主营业务收入”科目。本科目核算专门从事租赁业务的企业进行融资租赁业务和经营租赁业务取得的收入。本科目应设置“融资收入”和“租金收入”两个二级科目。其他企业进行租赁业务所取得的收入，在“其他业务收入”等科目核算。二、关于引言本准则在引言部分规定了准则的适用范围。其中指出，本准则不涉及土地使用权、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议；也不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议。这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有关会计准则加以规范，不属于本准则所规范的范围。某些情况下，租赁合同可能要求出租人在租赁资产的运行和维护方面提供服务。例如出租机动车辆、出租复印机等资产，在租赁合同中规定由出租人向承租人提供维护和修理机动车辆、复印机的服务。对于这类租赁合同，如果现金流是相互的、可分离的，例如合同在不同的会计期间有效，或合同能够独立终止或分别谈判，则应将合同中包含的资产和服务区分开来，此时本准则仅适用于合同中与资产的提供或使用有关的部分。三、关于定义1.租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同。2.租赁期，是指租赁合同所规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应包括在租赁期内。租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。这里的“远低于”，通常是指低于70％（含70％）。应该注意的是，如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。在实务中，一般可按照低于5％（含5％）来掌握。【例1】假设1999年9月1日，北方机械制造股份有限公司（以下简称“北方公司”）与中华租赁公司（以下简称“中华公司”）签订了一份租赁合同。合同规定：（1）起租日：2000年1月1日；（2）租赁期：2000年1月1日～2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日～2004年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20000／正常租金80000＝25％＜70%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租。因此，本例中的租赁期应为＝5年（3年＋2年），即2000年1月1日～2004年12月31日。【例2】续例1，另假设承租人可在2003年6月30日按300元购买该项租赁资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。根据上述资料，分析如下：购买价格300／购买时的公允价值60000＝0.5％＜5％，几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。因此，本例中租赁期为3.5年，即2000年1月1日～2003年6月30日。3.不可撤销租赁，指只在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：(1)发生某些很少会出现的或有事项；(2)经出租人同意；(3)承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；(4)承租人额外支付了一笔足够大的款项。不可撤销租赁是相对“可撤销租赁”而言的，主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非：①发生了某些很少会出现的意外事件，比如企业破产倒闭。②经出租人同意。根据《中华人民共和国合同法》第一章第八条“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更或解除合同”，承租人要解除租赁合同一般应征得出租人同意。③承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同，在这种情况下，承租人与原出租人签订的原租赁合同被新租赁合同所替代。④承租人额外支付了一笔足够大的款项。承租人如果解除租赁合同，这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所有，承租人会遭受巨额损失。所以一般情况下承租人不会撤销租赁合同。换言之，正是由于承租人已额外支付了一笔足够大的款项，即使其提出撤销租赁合同，由于出租人已确定可以得到补偿，出租人才会同意。只有出现了上述四种情况中的一种或多种，租赁合同才可撤销。4.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁合同有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方，如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方，等等。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。5.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值表明未有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。四、关于租赁的分类本准则第4～7条规定了租赁的分类原则及其具体标准，以下分别加以说明。（一）分类时点本准则第4条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁合同规定的起租日。租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。在租赁合同中，一般有专门条款对租赁期长短及起止日期作出规定，企业在实务操作中应按租赁合同条款来确定租赁开始日。（二）分类原则本准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租赁。可见，对租赁进行分类首先要理解与租赁资产所有权相关的风险和报酬的含义。所谓与资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等；所谓与资产所有权相关的报酬，是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。对特定租赁项目而言，只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。应该注意的是，在融资租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的，所有权的转移更多地是一种法律形