第十章　负债

第十章负债本章应关注的主要内容有：（1）掌握一般纳税企业应交增值税的核算；（2）掌握职工薪酬、长期借款、应付债券和长期应付款的核算；（3）熟悉应付股利的核算；（4）了解应交消费税和应交营业税的核算；（5）了解小规模纳税企业增值税的核算。第一节应付职工薪酬一、职工薪酬的内容职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（下称“辞退福利”）；（8）股份支付。以上所指“职工”，包括与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽与企业未订立劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也视同企业职工处理。【例题1】下列项目中，属于职工薪酬的有（）。A.工伤保险费B.非货币性福利C.职工津贴和补贴D.因解除与职工的劳动关系给予的补偿[答疑编号10100101：针对该题提问]【答案】ABCD二、职工薪酬的确认和计量（一）职工薪酬的确认原则企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。3.述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。【例题2】下列职工薪酬中，不应当根据职工提供服务的受益对象计入成本费用的是（）。A.因解除与职工的劳动关系给予的补偿B.构成工资总额的各组成部分C.工会经费和职工教育经费D.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费[答疑编号10100102：针对该题提问]【答案】A（二）职工薪酬的计量标准1.货币性职工薪酬计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。2.非货币性职工薪酬企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。【例10-1】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为l70名，总部管理人员为30名。2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。该彩色电视机单位成本为l0000元，单位计税价格（公允价值）为14000元，适用的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下：[答疑编号10100103：针对该题提问]（1）决定发放非货币性福利借：生产成本2784600管理费用491400贷：应付职工薪酬3276000计入生产成本的金额为：170×14000×（1+17%）=2784600（元）计入管理费用的金额为：30×14000×（1+17%）=491400（元）（2）实际发放非货币性福利借：应付职工薪酬3276000贷：主营业务收入2800000应交税费——应交增值税（销项税额）476000借：主营业务成本2000000贷：库存商品2000000应交的增值税销项税额=170x14000×17%+30×14000×17%=404600+71400=476000（元）企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。【例10-2】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。乙公司部门经理共有20名，副总裁共有5名。假定每辆轿车月折旧额为1000元，每套住房租金为8000元。乙公司的账务处理如下：[答疑编号10100104：针对该题提问]（1）计提轿车折旧借：管理费用20000贷：应付职工薪酬20000借：应付职工薪酬20000贷：累计折旧20000（2）确认住房租金费用借：管理费用40000贷：应付职工薪酬40000借：应付职工薪酬40000贷：银行存款40000（三）辞退福利的确认和计量辞退福利包括：一是职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议【例10-3】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施特产，公司管理层制定了一项辞退计划。规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内容见表l0—1。表10—1丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表职位拟辞退数量工龄（年）补偿标准（元）1～10100000车间主任1011～2020000021～303000001～1080000高级技工5011～2018000021～302800001～1050000一般技工10011～2015000021～30250000合计1602007年l2月31日，丙公司根据表l0—1的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表10—2。表10—2丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表职位拟辞退数量工龄（年）接受辞退计划职工人数每人补偿标准（元）补偿金额（元）车间主任101-10510000050000011-20220000040000021-301300000300000高级技工501-102080000160000011-2010180000180000021-3052800001400000一般技工1001-105050000250000011-2020150000300000021-30102500002500000合计16012314000000根据表10-2的资料，丙公司的账务处理如下：[答疑编号10100105：针对该题提问]借：管理费用14000000贷：应付职工薪酬14000000（四）以现金结算的股份支付对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照资产负债表日企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬；在资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量，计算截止当期累计应确认的成本费用金额，减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额，同时确认应付职工薪酬。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。在可行权日之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，应付职工薪酬的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。【例10-4】2007年1月1日，经股东大会批准，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。乙公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表l0—3。表l0一3乙公司现金股票增值权的公允价值及现金支出一览表单位：元年份公允价值支付现金2007142008152009181620102120201125第一年有20名管理人员离开公司，乙公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有l0名管理人员离开公司。乙公司估计还将有l0名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余35人全部行使股票增值权。根据上述资料，乙公司计算各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益的金额，见表l0一4。[答疑编号10100106：针对该题提问]表10—4应付职工薪酬和计入当期损益一览表单位：元年份应付职工薪酬（1）支付现金（2）当期损益（3）（3）=（1）一上期（1）+（2）2007（200—35）×100×14×1／3=77000770002008（200—40）×100×15×2／3=160000830002009（200—45—70）×100×18=15300070×100×16=1120001050002010（200—45—70—50）×100×21=7350050×100×20=10000020500201l73500—73500=035×100×25=8750014000总额299500299500根据表10一4的资料，乙公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日，不作处理。（2）2007年l2月31日借：管理费用77000贷：应付职工薪酬77000（3）2008年12月31日借：管理费用83000贷：应付职工薪酬83000（4）2009年12月31日借：管理费用105000贷：应付职工薪酬105000借：应付职工薪酬112000贷：银行存款112000（5）2010年12月31日借：公允价值变动损益20500贷：应付职工薪酬20500借：应付职工薪酬100000贷：银行存款100000（6）2011年12月31日借：公允价值变动损益14000贷：应付职工薪酬14000借：应付职工薪酬87500贷：银行存款87500当期应计入损益的金额=应付职工薪酬期末余额+当期支付的现金-应付职工薪酬期初余额第二节应付债券一、一般公司债券企业发行的一般公司债券