《会计学(非专业用)》第6章

第6章长期股权投资Chapter6:Long-termEquityInvestment2RenminUniversityofChina学习目标1、掌握：长期股权投资核算的成本法与权益法。2、理解：权益法的设计理念。3、了解：权益法的理论论争。3RenminUniversityofChina6.1长期股权投资概述6.1.1概念长期股权投资指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，是长期权益性投资，包括对子公司、合营企业、联营企业的投资。长期股权投资的主要目的是为了长远利益而影响、控制其它在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东。4RenminUniversityofChina6.1.2长期股权投资的内容（一）对子公司投资。对子公司投资是指投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资。控制（control），是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制通常具有如下特征：（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方；（2）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营决策，这些财务和经营决策一般是通过表决权来决定的；（3）控制的目的是为了获取经济利益；（4）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。控制一般存在于以下情况：1、投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。2、投资企业直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。5RenminUniversityofChinaContinued投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益有A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权表明A公司实质上控制了B公司。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营决策。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会中的多数董事，从而达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。即能控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。6RenminUniversityofChinaContinued（二）对合营企业投资。对合营企业投资是指投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即合营企业中的任何一方均不能单独控制对被投资单位财务和经营政策。共同控制（jointcontrol），是指投资各方按照合同约定对某项经济活动共有的控制。共同控制通常具有以下几个方面的特征：1、任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。2、设计合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。3、各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。7RenminUniversityofChinaContinued（三）对联营企业投资。对联营企业投资是指投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资。重大影响（significantinfluence），是指投资企业对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或者通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在实际工作中，存在下列情况之一的，通常认为投资企业对被投资单位具有重大影响：1、在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。2、参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。3、与被投资单位之间发生重要交易。4、向被投资单位派出管理人员。5、向被投资单位提供关键技术资料。在确定投资企业能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时还要考虑投资企业及其他方持有的可执行潜在表决权在确定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的先行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。8RenminUniversityofChina6.2长期股权投资的初始计量长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。由于对子公司投资属于企业合并形成的长期股权投资，在我国现行会计实务中，其初始投资成本的确定要遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定，因此，长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并和非企业合并两种情况确定。也就是说，在四项长期股权投资中，对子公司投资属于企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定有其特殊性；而对合营企业投资，对联营企业投资属于非合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定则遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。9RenminUniversityofChina6.2.1企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资对于同一控制下的企业控股合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并方日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调节资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。10RenminUniversityofChinaContinued（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；若为借方差额，则借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积不足冲减的，借记留存收益科目；相关费用计入“管理费用”科目。11RenminUniversityofChinaContinued【例6-1】2×10年1月1日，A公司向同一集团内B公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价为8.68元），取得B公司100%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并后B仍维持其独立法人地位继续经营。两个公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，B公司的账面所有者权益总额为4404万元。B公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对B公司的长期股权投资。A公司账务处理为：借：长期股权投资44040000贷：股本10000000资本公积——股本溢价3404000012RenminUniversityofChinaContinued非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性债券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项相关直接费用之和。购买方在确定合并成本时，应当区别下列情况分别计量：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。各项直接费用包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用。为发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用不是可归属于合并的成本，应当冲减权益性证券的溢价收入。13RenminUniversityofChinaContinued非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，并同时结转相关的成本。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目。14RenminUniversityofChinaContinued【例6-2】2×10年1月1日，A公司以支付货币资金和一项固定资产为对价取得B公司60%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的固定资产账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元，另支付银行存款200万元。假设合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，即此项合并为非同一控制下的企业合并。假定不考虑其他因素，A公司账务处理为：（单位：万元）借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资8000贷：固定资产清理7300银行存款400营业外收入30015RenminUniversityofChina6.2.2企业合并以外方式取得的长期股权投资（一）以支付现金方式取得长期股权投资。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。【例6-3】2×10年1月10日，A公司自公开市场买入B公司20%的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。假定不考虑其他因素，A公司账务处理为：借：长期股权投资164000000贷：银行存款16400000016RenminUniversityofChinaContinued（二）以发行权益性证券取得长期股权投资。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券交付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。17RenminUniversityofChinaContinued【例6-4】2×10年3月1日，A公司通过增发5000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该5000万股股份的公允价值为8200万元。为增发该部分股份，A公司支付了300万元的佣金和手续费。A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。假定不考虑其他因素，A公司账务处理为：借：长期股权投资82000000贷：股本50000000资本公积——股本溢价32000000借：资本公积——股本溢价3000000贷：银行存款3