《具体会计准则——建造合同》施工企业中的运用

《具体会计准则》在企业中的运用为了规范建造工程合同的会计核算，更好地贯彻权责发生制和配比原则，并与国际惯例接轨，最大限度地预测与减小经营风险，体现会计的稳健原则，保证信息披露的准确可靠，以满足投资者市场经济观念的进一步深化和股份制企业财务会计核算的市场适应能力。一、本准则的主要内容及其与施工企业会计制度的比较该准则相对于非上市公司实施的施工企业会计制度，在建造合同收入的确认、计量和开单结算的账务处理以及预计合同亏损的处理方法等方面作了较大的改革，具体可从以下几个方面进行比较分析：1、对施工合同的类型比较。施工企业会计制度在实际工作中没有对建造合同作具体分类，但从合同价款的确定上看有投标造价、施工图预算造价和成本加成造价几种方式。本准则将建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两大类。这两种建造合同的主要区别在于所含风险的承担者不同，固定造价合同的风险由建造承包商负担，而成本加成合同的风险主要由发包方承担。2、合同收入的确认比较。施工企业会计制度规定，企业工程价款应于实际实现时及时入账。本准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用；如果建造合同的结果不能可靠计量，则应区别以下情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。由此可见本准则与施工企业会计制度确认收入的主要区别在于收入确认的时点和金额不同。3、建造合同亏损的处理。在施工企业会计制度中未对建造合同亏损和预提合同损失准备伸出规定。本准则要求在合同预计发生亏损时，计提合同损失准备。合同预计亏损是指如果建造合同预计的总成本将超过总收入，出于会计上的稳健原则考虑，应将这部分亏损全部确认并计入当期损益中去。具体确认时，应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程成本相配比后，确认为当期的工程毛利（亏损），然后再用预计总亏损减去当期的工程毛利（亏损），记入“合同预计损失”账户，列入损益表。4、开单结算的会计处理不同。本准则针对开单结算的处理应考虑到提供的信息量因素及有用性等方面的原因，在会计处理上有了很大的改变。施工企业会计制度规定将开单结算与收入确认同时进行核算，即开单结算时借记“应收账款”科目，贷记“工程结算收入”科目，同时结转已结算工程成本，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目，这种处理表面上直观、容易理解，但实际上一方面提供的信息量有限，另一方面，对市场风险因素的考虑较少。而本准则将工程价款结算和收入确认分开处理，更适应股份制企业特别是上市公司的运作。5、财务报表包含的信息量不同。过去国有施工企业实行的是高度统一的计划经济，财务报表的使用者极为单一，随着我国市场经济的不断发展和完善及国有企业的股份制改造的深入，财务报表的使用范围越来越广。因此企业的财务报表应客观、公正、全面地反映企业的财务状况和经营业绩，以满足国家各级行政管理部门、投资者、债权人及企业经营者的不同需要。而运用本准则编制的财务报表比运用施工企业会计制度编制的财务报表更能准确地反映施工企业的财务状况和经营风险。此外，本准则还规定了披露建造合同的有关事项，从而扩大了财务报表的信息量，增强了财务报表的适用性。二、执行建造台同应做的各项基础工作1、加强对建造合同的管理。实行具体会计准则——建造合同的一个重要前提，就是发包单位与承包企业要规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。此外，施工部门应加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，真实反映施工企业的经营业绩。2、提高对成本的预测与控制能力。施工企业应利用实施建造合同的契机，将成本预测与控制有机地结合起来。目前施工企业应深化目标成本管理。目标成本作为企业的一项重要的经营管理目标，同时兼有目标属性和成本属性。目标成本应由会计部门会同行政管理、采购、劳动工资、工程和机电等有关责任部门，根据企业的经营目标，在对工程项目建设的内外环境进行认真分析、研究的基础上共同确定。制定目标成本，既有助于在实行具体会计准则——建造合同时准确估计合同总预算成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可用于评价和考核企业各部门的工作业绩。可以说，目标成本是实现企业内部机制与市场对接的关键。3、做好建造合同成本核算的各项基础工作。首先，应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。其次，必须及时、系统地核算和反映实施建造合同研发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。应当划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。三、对完工百分比确认方法的选择确定完工百分比有多种方法，概括起来可划分为投入衡量和产出衡量两大类。所谓投入衡量，是指根据建造过程中所付出的努力（如实际发生的成本）来衡量完工进度；所谓产出衡量，是指根据产出结果（如实际建成的楼层数、完工的土石方数）来衡量完工进度者在使用中各有特点。运用投入衡量需每期根据实际情况合理预计合同总成本，主要基于投入与产出之间存在一种对应关系。但是，如果在实际工作中发生了无效率的投入，按投入衡量法就会得出不准确的结果。此外，在工程开工的初期阶段，往往投入较多与工程进度无关的成本，从而高估初期的完工百分比。运用产出衡量较为简单、直观，但如果所选用的产出单位与为完成工程所需花费的时间、努力或成本不可比，则也会得出不准确的结果。根据施工企业的实际情况，我们认为采用投入衡量比较适宜，主要基于以下原因：l、更加符合企业的管理目标。由于投入衡量将投入与产出有机地联系在一起，通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例来确定完工百分比，从而有利于对整个项目的成本进行核算与监督，及时发现问题，减少项目风险，并对整个项目的经济效益进行考核，更加符合目前施工企业普遍实施的项目法施工管理模式。2、有利于提高整个企业的经营管理水平。由于运用投入衡量法需预计合同总成本，而对项目成本的预测和控制是一个系统工程，涉及企业管理的方方面面，需要发挥各部门的作用；另一方面，目前企业所处的市场环境越来越复杂，不确定因素越来越多，促使企业运用先进的管理方法，提高预测的及时性和准确性，为企业的经营管理服务。3、这种方法在国际上更为常用。虽然国际会计准则及许多国家规定可用投入衡量和产出衡量两种方法计算完工百分比，但由于投入衡量更为先进可行，所以被广泛采用，随着全球经济的一体化，我国会计改革的终极目标就是将我国的会计完全融入世界会计的发展轨道，从而实现与国际会计的可比，为资本在国际间的流动提供真正的信息支持。四、建造合同的会计核算由于施工企业具有生产分散、流动性较强等特点，其组织结构相对于其他企业来说，有其独特之处。目前，改制后的国有施工企业一般分为四级核算单位，即股份有限公司总部、分公司、项目经理部和工程队。股份有限公司作为独立的法律主体，拥有法人财产权，能够独立地承担民事责任，直接对投资者和国家主管财政机关及有关部门发生经济联系，但由于投资人的一部分权益已不在公司的会计账簿上反映，因此，只有汇总其下属的分公司的会计报表才能完整地反映出股份公司的净资产和财务状况，因此，股份公司并不直接进行建造合同的会计核算。分公司由原来的工程处改造而来。分公司不是独立法人，但它是一个独立的经济实体，拥有相对独立的财产和生产经营资金，其资金的主要来源是股份有限公司拨付的，也包括从外部负债取得的资金。但分公司作为管理机构，并不直接核算工程收入和成本，因此，不能成为建造合同的会计核算主体。工程队在一般情况下，施工生产任务需要分公司统一落实，不能自行结算营业收入，施工生产的一切耗费都要靠上级垫付，因而其会计核算的范围只有“储备资金生产资金成品资金”三个环节；此外，由于工程队没有独立的生产经营资金，发生的亏损无法自负，盈利也不能享有留存收益，因，此，理论上工程队只是成本核算单位，会计上不需要反映盈亏计算过程，即使适应内部经营责任制的需要在其会计账上反映内部经营成果，也只是为了与个人收入挂钩，因此，不适合成为建造合同的会计核算主体。项目经理部是施工企业的特殊的组织形式，是分公司在工程项目所在地临时组建的工作机构，其主要任务是按照建造合同与发包单位办理工程结算，并收取工程价款，向工程队拨付备料款，保证其按时完成施工任务，可以说，项目经理都是整个工程项目的负责人，通过对资金的管理，最能直观地反映工程收入和成本，所以，应该是建造合同的主要会计核算主体。五、施工企业实行本准则面临的问题1、企业的收入与赋税时间不一致。本准则是按完工进度确认合同收入，虽然符合权责发生制的要求，更能准确地核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于赋税，这对于资金本来就捉襟见肘的施工企业，好比雪上加霜。2、施工企业的管理水平有限。实行建造合同，并不仅仅与财务部门有关，需要各部门的配合，准确预测合同收入和成本，及时办理工程结算，严格控制成本开支，而目前施工企业的管理水平还很低，管理手段也很落后，有可能降低建造合同会计核算的准确性。3、建造合同的不确定性相当大。由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，经常发生工程变更，引起合同总造价的变化；此外，合同实际成本受市价的影响也较大，难以准确预计，影响了完工进度的计算。4、目前我国的建筑市场还不规范。最近几年，国家通过制定一系列的法律法规来规范建筑市场，营造公平的市场竞争环境，收到了良好的效果，但发包方故意拖延工程结算时间，拖欠工程款的现象时有发生，影响了施工企业的现金流入，阻碍了企业的进一步发展。5、降低了财务报表的可比性和合并报表的适用性。在同一集团内部，目前只有上市公司采用建造合同，非上下公司仍采用施工企业会计制度，由于使用不同的会计政策，导致股份公司与集团内其他企业的财务报表口径不一致，缺乏可比性；此外，在编制合并会计报表时，如果母公司为有限责任公司，理论上需按施工企业会计制度对股份公司的报表进行调整，从而大大增加了会计工作量，如不进行调整，则会降低合并会计报表财务信息的适用性。