企业内部控制审计指引实施意见

中国会计改革和国际协调若干反思简介：1993年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而2005年这场会计风暴是“形式重于实质”，以形式为主。本文认为在中国会计标准改革与国际协调问题上，不要纠緾于会计标准的具体差异上，核心仍然是会计基本理论问题，包括会计确认、计量及披露，在基本问题没有取得共识前，不要轻易出台新准则或修订旧准则。内容目录引言一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测二、中国会计改革正处在十字路口三、会计改革：经济发展及会计规范的冲突及平衡四、中国会计标准公允价值改良陷入困境五、中国长期资产减值会计需要推倒重来六、准则导向与职业判断七、消除会计差异：一步到位还是逐步到位引言04年末，财政部会计司司长、博士生导师刘玉廷在江西财经大学会计学院作了一场关于中国会计标准改革的讲座1，据称，刘司长在讲座中强调，05年和06年，会计司的工作重心将放在会计准则的制定上，而本次会计标准改革的方向是逐步强化准则的作用和地位，最终目标是建立完整的以准则为主的会计标准体系，弱化会计制度的作用，甚至可能最终取消会计制度。这意味着新一轮的会计标准改革又将开始，改革的时间表将定于05年开始，06年底前完成新准则的制定和旧准则的修改，部分不适用的准则甚至可能取消，新的准则体系将由现在的16个增加到40个左右，能够涵盖各类不同所有制、不同行业企业的各类经济业务。可以说，这次改革力度之大，影响之深，将不亚于93年那次两则两制的发布2。众所周知，12年前的两则两制发布掀起一场“会计风暴”，当时是为了与国际惯例接轨；那幺这一场“会计风暴”是为了什幺，还是与国际惯例接轨还是与国际会计标准趋同？我们曾在2004年年初撰文批评当前会计标准双轨制造成的混乱以及《企业会计制度》出台的失败，呼吁中国会计标准建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南。财政部官员当前表态是“拨乱反正”，纠正过去的错误。我们认为，造成中国会计标准朝令夕改最主要原因是当前我国会计标准建设与国际协调思路存在严重问题，人为增加了会计标准转轨成本，最大的失误在于没有处理好会计制度与会计准则的关系。由于抱着“成熟一个，制订一个”思路制订会计准则，在《企业会计准则》颁布12年后，中国仍然只有16个具体准则，无法成体系，此时，只好依赖会计制度，导致两则发布后的12年间，企业会计制度依然唱主角，具体会计准则可有可无。可以说，12年前两则发布掀起的会计风暴是一场“实质”与国际接轨，包括会计确认、计量、记录和报告的国际接轨，中国会计标准与国际会计准则已经是“大同小异”3；但形式上仍采用“会计制度”，而不是国际上通用的会计准则形式；这一次变革是“形式”与国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。可以说，93年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而05年这场会计风暴是“形式重于实质”以形式为主。93年会计改革是一次革命，则05年会计改革是二次革命，就力度而言，一次革命是“脱胎换骨“，二次革命是“整形整容”。我们如何认识这场即将到来的会计革命呢？我们该如何从过去的中国会计改革中吸取经验和教训呢？中国会计国际协调之路到底该什幺走？这是本文探讨的主题。一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测中国因为实务界滥用公允价值而在准则制订层面回避了公允价值的运用，而美国则相反，尽管实务界也大量存在滥用公允价值现象，但仍然坚持公允价值改良途径。美国证交会研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》（以下简称《SEC报告》4提出了准则制定要以目标导向为基础，目标导向的会计准则有以下几个特征：1、以经改进并一致运用的概念框架为基础2、明确提供准则的会计目标3、提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用4、尽量减少准则中的例外情况5、避免使用使得财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”《SEC报告》提出中期的一个目标是完成概念框架改进项目，众所周知，概念框架是准则制订的灵魂，是神经中枢。此次，《SEC报告》提出，财务会计准则委员会应当致力于三个有关概念框架的关健性问题，这三个问题看作是一只“三脚凳”：1、更清楚地表述应当如何在相关性、可靠性及可比性之间进行权衡2、消除有关盈利过程的论述和财务报表要素定义之间不一致之处3、为从可能的计量属性中进行选择建立范例。美国财务报表要素定义是未来价值观，而盈利过程的论述是历史成本观，所以有人说，美国财务概念框架是理论和现实折衷的产物，此次，《SEC报告》要求财务概念框架要保证内在逻辑的一致性，并特别强调了“资产负债观”优于“收入费用观”观点，从中可以看出，改进后的盈利过程的论述也是未来价值观，也就是说，盈利过程不再基于过去的交易或事项，不强调实现原则，资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范此类交易产生的有关资产和负债的计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益，因此，在资产负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债，以及与这些交易和事项相关的资产、负债的变化。资产负债观概念等价就是全面收益，美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会合作第一批的四个准则项目中，其中就有财务业绩评价，我们不知道现在进程如何，预计将在该准则中全面引进全面收益观，未实现利得和损失作为当期损益入账，不过要单独披露。与全面收益等价的计量属性是公允价值，《SEC报告》指出，现行有关以公允价值计量金融工具、计量和财务业绩的项目可以作为应用恰当的计量属性所需清晰性的基础。由此可见，《SEC报告》偏好公允价值计量属性。金融工具大致可以分为两种，一种是基本的金融工具，如银行业的贷款资产、工商企业的应收款项等，另外一种是衍生金融工具，主要有远期合约、金融期货、金融期权及互换等，公允价值首先衍生金融工具准则中得到充分运用，一开始还区分衍生金融工具准则的投资目的，是投机还是套期，如果是后者，还适用套期会计，但套期会计容易被企业管理层所操纵，这从安然丑闻可以得到验证，为此，公允价值也适用套期保值目的的金融衍生工具，这样，所有的金融衍生工具从属于公允价值计量；但基本金融工具仍适用历史成本计量，可是由于掉期会计使用公允价值计量，导致被套期的基本金融工具也要采用公允价值计量，这样又引起连锁反应，为了保证可比性，被套期的基本金融工具用公允价值计量，没有被套期的基本金融工具也要用公允价值计量；基本金融工具既然都用公允价值计量了，非金融工具为了与其保持可比性（如商品期货、商品销售等），也要用公允价值计量。这样骨牌效应下来，所有的资产和负债，不管是金融资产或金融负债，都要用公允价值计量。黄世忠老师曾断言，21世纪是公允价值时代，此言看来不假，21世纪会计走进公允价值时代，公允价值地盘逐渐扩张，最后占据全张资产负债表。会计其实就是一个计量过程，公允价值全面引入后，收入确认等要发生重大变化，以前的三驾马车：历史成本、权责发生制及实现――配比原则都将消失，取代的是公允价值、现金流动制及全面收益原则，会计真正保证中立性，稳健性原则也将消失。这对会计产生的影响可以以风暴或革命来形容，报表编制者和审计师的职业判断能力要大大得到提高，《SEC报告》建议每位报表编制者和审计师都要学习估价技术，报表编制者和审计师都是企业估价师，以后公司理财及企业估价内容会成为会计从业人员重点学习内容。对公允价值两种担心，一是公允价值数据不好取得，经常会发生“善意的”判断错误；二是公允价值数据容易操纵，经常会发生“恶意的”判断错误。对此，《SEC报告》观点是：通常存在这样一种误解,目标导向体系必须在管制更加宽松的执行环境下运转,并且相应地要对生成财务信息的人给予更高的信任。事实上,情况恰恰相反。尽管目标导向体系把责任压在了管理当局和会计人员的肩上，其作用的发挥仍取决于严格的执行。有效的执行提高了那些试图通过欺诈性操纵财务信息而向市场传递错误信息的不诚信的管理当局的成本和风险。接着通过不当企图管理当局的造假成本，诚信的管理当局就有了将他们的公司与市场中的“柠檬”区分开来的机会和动机。因此，有效的执行可以鼓励诚信的公司投资于并充分利用目标导向会计准则所提供的体系向市场传递更加有用的信息，并因此而降低公司的资本成本。当今世界，还没有一个国家的会计准则机构包括国际会计准则理事会，可以与美国会计准则委员会抗衡，美国不管是在概念框架或具体准则都走在世界的前列，所以《SEC报告》一直在吹嘘美国会计准则仍是世界上最完善、最先进的准则，事实也是这样，可这幺完善、先进的准则为什幺也会被人质疑，以至国会通过的《2002萨斑斯――奥克斯得法》第108节第4小节要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究，实质上就是要求美国会计准则制订应从规则导向转向原则导向？这更多是业界对美国财务报告准则及国际会计准则一种误解，但《SEC报告》也指出了美国当前财务报告准则存在三大缺陷。《SEC报告》指出，当前美国会计准则存在三大缺陷是：准则内部的不一致、大量例外事项和大量界线检验。为了克服这三大缺陷，《SEC报告》提出了目标导向的会计准则制定模式，但我们还不太完全理解其中含义，尤其是每个准则目标的确定，不知道如何通过目标去发现交易的实质，除了这个搞不懂外，我们怀疑，未来的会计准则将朝以下三个方向发展：1、唯一性:美国会计准则第一大缺陷是准则内部的不一致，这种不一致除了概念框架的内在不一致外，还有具体会计准则内部、具体会计准则之间以及具体会计准则与概念框架之间不一致，为了消除准则内在的不一致，一方面要改进概念框架和具体会计准则，使在准则制订层面保持一致；另一方面，一个显显着特点是会计政策的唯一性，《SEC报告》举的成功范例是《SFAS141――企业合并》，企业合并本来有两种方法：购买法与权益结合法，现在只留下购买法。我们怀疑，以后每个准则基本上只留下一种方法，以保证会计的可比性，这种可比性是在一贯性基础上，这种一贯性或一致性不只是企业内部，而且在企业之间。受此影响，外币报表原来有两种方法：现行汇率法及时态法，最终可能只留下现行汇率法；所得税纳税影响会计法原来有两种方法：递延法及债务法，最终可能留下递延法；借款费用及研发费用原来有两种方法：资本化法和收益化法，最终可能只留下收益化法；存货核算有先进先出法、加权平均法、后进先出法及个别认定法，最终可能会取消先进先出法和后进先出法（修订的国际会计准则第2号已取消了后进先出法）；固定资产折旧方法原来有一般折旧法和加速折旧法，最终可能只留下一般折旧法。方法的唯一性控制了企业利用会计政策选择操纵利润的空间，但同时也产生很大负面影响，只有一种方法往往不能完全反映所有交易或事项实质，如无形资产规定的直线摊销法就不适用一些特殊无形资产的摊销。2、英雄不问出处：美国会计准则的第二大缺陷是大量例外事项，这一点其实与内在不一致有一定的重迭，我们怀疑，受此影响，以后资产确认会不管取得方式，不管你是以何种方式取得资产，只有资产的性质是一样的，则确认及计量的结果也是一样的，如固定资产不管是外购还是自建、投资转入、捐赠，如果是一间房子，市价是1亿元，则不管哪种方式取得，初始计量金额都是1亿元。这对无形资产的确认和计量会产生深远的影响，现在外购无形资产要资本化、自创的无形资产一般收益化，这样，实质相同的交易以两种截然不同方法计量，显然有形式重于实质之嫌；如此推测，我们怀疑确认自创商誉是必然趋势。资产不问取得方式，全部按公允价值计量，这样有个好处就是财务工程师不能通过改变交易方式改变财务结果，如我国出现的关联交易非关联化、债务重组及非货币性交易一笔业务拆成两笔等现象以规避现行会计准则规定，也就是说，通过组织设计和交易安排，以达到形式重于实质选择有利于企业的会计会受到有效遏制。3、抽象化与具体化相结合：美国会计准则的第三大缺陷就是大量的界线测试，也就是准则中有大量百分比，目标导向准则目标是不存在界线，该研究报告指出，以规则为基础的准则，其主要特征例外事项和“界线（Bright-line）”的存在，这些界线将导致非常详细的补充指南，则这些指南中往往又含