国际会计_第4章-1日本荷兰

国际会计(第六版)普通高等教育“十一五”国家级规划教材常勋常亮著东北财经大学出版社（2009）第4章比较会计模式（下）4.1日本会计实务特征4.2荷兰会计实务特征4.3瑞典会计实务特征4.4发达国家会计实务体系综述4.5捷克会计实务体系4.6墨西哥会计实务体系4.7发展中国家会计实务体系的一般特征主要内容及目标本章继续选择日本、荷兰和瑞典三国分别介绍其会计实务体系，进一步了解美、英、法、德四大会计模式在发达国家中的影响，然后综合分析了美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的主要差异，以及双方并立的现状和未来的协调化趋势。从东欧国家中选择了捷克，介绍从集中计划经济转变为市场经济过程中的会计变革，从中体现了欧洲大陆会计模式的主要影响。最后，对发展中国家的会计实务体系，除选择墨西哥这个在国际会计中较有影响的国家外，还对发展中国家会计实务体系的主要特征作一概述。4.1日本会计实务体系的特征日本会计实务的发展体现了会计在各个国家之间的输入和输出。明治维新使得日本对外敞开了国门，因此西方国家的法律/法典也开始影响日本。这段时间欧洲大陆国家对日本的影响十分深远：1889年的《民法典》就是法国和德国共同影响的产物，1881年的《商法》更是由德国人执笔制定的，德国的影响一直延续到1899年的《商法》二战失败后，日本的会计实务体系又深受美国会计的影响，有一种掺合的迹象。尽管在世界范围的会计模式分类中，一般都从发展趋向把它归入受美国影响模式的国家，但在日本也存在着传统与外来影响的矛盾，外来影响只能逐步地被接受，因此：日本的会计发展是缓慢的日本会计传统外来影响表2-3阿伦的会计模式分类法国―西班牙―意大利模式不列颠模式美国模式北欧模式苏维埃模式法国*西班牙*意大利*比利时葡萄牙希腊土耳其黎巴嫩埃及阿尔及利亚摩洛哥扎伊尔刚果巴西厄瓜多尔哥伦比亚秘鲁英国*（包括爱尔兰）美国*德国*苏联*荷兰匈牙利意大利*澳大利亚以色列印度巴基斯坦中国香港新加坡马来西亚尼日利亚加纳肯尼亚南非津巴布韦百慕大巴哈马墨西哥委内瑞拉日本菲律宾中国台湾瑞士挪威瑞典丹麦芬兰波兰保加利亚中国阿根廷智利注：有*号的为各该模式有典型代表性的国家保护证券投资者的利益4.1日本会计实务体系的特征二战后二战前欧洲大陆国家（德国）美国掺和的迹象经济体制对会计模式的影响日本实行生产资料私有制的资本主义市场经济,会计以维护私人资本利益为出发点,强调会计信息的真实和实用原则,为实现私人财富的最大化而服务。但是日本经济体制与欧美特别是盎格鲁—萨克逊各国的经济体制相比较,又存在着几个不同的特征:第一,在企业内部关系方面,以终身雇用、内部晋升及企业工会为主要内容。经济体制对会计模式的影响第二,在企业和金融业的关系方面,不是通过市场公开发行股票和公司债券融资,而是通过以银行信贷为中心的“间接金融”获取资金,在经营中重视从业人员而非股东;这种大量运用银行信贷和债务资本为大型企业融资的情况在西方极为罕见，企业管理当局必须首先应对银行和其他金融机构，而不是股东。第三,在企业和政府的关系方面,企业通过产业界团体和政府形成相互依存的结构。因此,更为强调会计的宏观服务性,其会计制度由政府有关机构制定和实施,在满足私人利益同时,也特别注重为国家整体经济管理服务。政府对会计干预力量较大,充分体现了国家管理职能。法律环境对会计的影响日本是一个高度的法制化国家,不论是国家行为还是个人行为,都尽可能地纳入法制管理的轨道,做到有法可依。因此,他们认为会计不仅是一门艺术或科学,而且还应当由法律加以规范并严格实施。正是因为这种法律理念,日本的会计规范主要由法律进行体现,包括商法、证券交易法和税法,都对会计原则及核算进行了系统性、法条性规范,企业的会计处理必须遵守法律的权威性。社会文化对会计的影响日本民族最为显著的特点是它的岛国民族特点。在日本列岛,除北海道的爱伊努族之外,都是自始至终的单一民族。在漫长的民族历史上日本几乎没有过民族大迁移和与外来民族的冲突,社会结构较稳定和统一,人们世世代代生活在同质社会中,继承了日本社会传统的“集团特性”。社会文化对会计的影响因此日本民族痛恨“单打独斗”,善于相互依靠,崇尚集体主义,遵守集体规范,效忠集体利益。所以,日本会计人员非常注重职业道德,强调对企业的效忠。社会文化对会计的影响根据荷兰学者霍夫斯蒂德对部分国家社会价值层面的对比分析,日本在规避不确定性意识方面是最强的,因此日本的会计模式偏重法律法规的控制,制定比较完备的会计法规体系,留给个人判断的空间很小。也正是因为日本人防范风险的愿望最为强烈,会计人员在会计方法的选择上侧重于稳健主义原则,保守程度相对较高。日本会计职业认定日本通过完善的法律、法规体系充分发挥法律对会计进行指导的优越性,因而,日本的会计职业界对会计的影响相当微弱,远远不及美英职业界的影响。尽管如此,日本对会计职业人员的管理体制是相当严格的,将行政管理和行业自律融为一体,每位上岗的会计人员和CPA受严格的考核和培训,使会计人员普遍具有较强的职业道德意识和较高的职业素质。这一点从日本的注册会计师考试制度可见一斑。进入日本职业界的人员为了成为注册会计师,必须经过三个级别的考试。大学和学院的毕业生可免除注册会计师的初级考试,中级考试包括经济学、簿记、财务报告、成本会计、商法、企业管理和审计理论,及格率很低。高级考试为一项技能性的竞争测试,包括笔试和口试,参试者还必须提交一篇论文,其难度相当大。另外,三次考试合格后,参加一段时间的实际工作,经注册会计师审查委员会审查通过,并报大藏省认定后,方可注册登记。总体来说：1948年参照美国1933年的证券法和1934年的证券交易法为模式，制定了证券交易法，1949年参照美国的会计原则制定了《企业会计原则》，加上1947年修订的法人税法，构成了以商法为中心，辅之以证券企业交易法和法人税法的“三角法律体系”的会计制度。但商法采用德国模式、证券交易法采用美国模式，从而使其会计目标具备了既保护债权人利益又保护投资人利益的双重特性，形成了基于法律规范的、由商法会计、证券交易会计和税法会计构成的会计制度体系，包括会计原则方面的会计制度、商法方面的会计制度、证券交易法方面的会计制度、税法方面的会计制度和会计职业方面的会计制度五个方面。经济环境变化对日本会计的影响1990年代后期，日本泡沫经济的崩溃，金融机构不良债券的增加，导致了银行及金融业的破产。日本山一证券，日本长期信用银行，北海道拓殖银行，群马足利银行等一系列金融机构的倒闭，给银行不灭论这一神话打上了休止号。而部分银行的破产使得其他银行压缩银根，给企业的融资带来了巨大的障碍，导致了大批企业的破产。我们较为熟悉的日本八佰伴就是其中之一。随着日本企业规模的日益扩大及其国际化进程的发展，企业越来越需要从资本市场筹集资金。但是日本与英美会计模式的不同，给日本企业在国际资本市场融资时带来了巨大的障碍。走国际化的道路已成为必然趋势。这方面最为典型的案例就是1997年亚洲金融风暴后，金融业的倒产，部分企业的财务报表的粉饰等接连不断的财务丑闻使得国际社会对日本的会计制度提出了质疑。从1999年起凡在美国上市的日本公司所编制的英文报告都必须披露:所遵循的日本会计准则与其他国家的准则有所不同这一附加说明。原本按照美国证券交易委员会的要求，所有外国企业在美国上市都必须按美国的公认会计原则重新编制会计报表，这不仅要花费大量的人力和财力，而且还常常会使上市企业处于一种‘难堪’的境地。日本的丰田，本田，京瓷，任天堂等公司在国际上都享有盛誉，但是他们公司编制的财务报表不能被国际资本市场认可。这无疑使日本的上市公司处于一种难堪的境地。再加上这一“耻辱”的附加说明，更使日本公司在国际资本市场上处于被动地位。为了振兴其国内产业，增加企业的融资渠道，提高国内外投资者对日本企业的信赖度。日本政府不得不着手对会计准则制定机制进行改革，并逐步向国际会计准则靠近。4.1.1会计实务基本上服从法律要求三角法律体系欧洲大陆国家会计及模式特征4.1.1会计实务基本上服从法律要求会计实务服从于法律要求，是欧洲大陆会计模式的特征，在这方面，日本的实务体系有别于美国会计模式。1）税法在日本，《公司税法》及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。例如，不能在会计记录中采用直线折旧法而在纳税申报中采用加速折旧的余额递减法。从而报告收益和应税收益之间，很少出现暂时性差异为了防止企业出于调节利润的目的，对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、各类准备的提取等需要通过主观判断确定的费用，都规定了一个限额，作为在计算应税收益时不准超出的上限。4.1.1会计实务基本上服从法律要求2）商法无论是否是公开发行股票的公司都应遵循《商法》中规定的会计和财务报告要求。总数超过100万家，属于法务省的管理范围。2004年后的《商法》要求提供合并资产负债表和损益表，而且《商法》的修订权已经由原来的议会移交给法务部，属于部门规章的范畴。如上所述，2004年以前的商法受德国法律的影响，2004年修订的商法对合并报表的要求体现了美英会计的影响。日本《商法》的立法理念倾向于保护债权人利益。这与资金来源主要靠银行信贷有关。《商法》对企业净资产中属于“资本维护”的部分有严格的限定，禁止动用这部分净资产作为股利或奖金分配。商法对可分配利润限额的规定，在股份公司会计中有着十分重要的影响。4.1.1会计实务基本上服从法律要求3）证券交易法日本的《证券交易法》仿效美国的《证券法》和《证券交易法》，在第二次世界大战之后的占领时期从美国引入日本，颁布于1947年3月。受其管辖的3000家左右股份公开发行的大公司，属大藏省（财政部）管理。按照〈证券交易法〉，对财务报告中的披露要求，要比〈商法〉广泛得多。这些公司的注册报表和年度报告必须经独立执业的注册会计师审计。按照〈证券交易法〉编制的财务报表，与按照〈商法〉的要求编制的报表相比，虽然在最终结果上是一样的，但在格式、使用术语及披露内容上则存在着一定差别。根据《证券交易法》的要求编制的财务报表，更趋向于便利投资者根据报表信息对公司的经营和财务业绩进行分析。4.1.2以官方为主体，结合民间力量制定会计准则日本金融市场法律及会计准则机构受到美国的影响：1947年制定了《证券交易法》1948年，制定了《注册会计师法》，成立了日本注册会计师协会（JICPA）1948年，成立了负责监管日本证券市场的证券交易委员会（1953年监管职能移交给大藏省/财政部）1949年，成立了负责制定会计准则的企业会计系统调查委员会（InvestigationCommitteeonBusinessAccountingSystem，ICBAS），同年7月，该委员会发布了一份系统地就基本会计原则做出表述的文告《企业会计原则》。4.1.2以官方为主体，结合民间力量制定会计准则ICBAS，1952年，更名为企业会计评议会（BADC）企业会计评议会成员由大藏省有关官员及具有代表性的学术界、政府、工商界、银行界、证券交易所、会计执业界选派，最终由大藏省任命，并由大藏省提供运作资金。1962年制定颁布的《成本计算准则》，是一个重要的文告，其主要对成本计算的目标与一般原则、实际成本的计算、标准成本的计算、成本差异的计算与分析、成本差异的会计处理五个方面作了规定。企业会计评议会制定会计准则的职能与2000年7月被大藏省新成立的金融管理局所取代。除了制定会计准则，金融管理局还负责修订与证券交易相关的法律、规定及监督注册会计师。企业会计评议会改组为企业会计委员会（BAC），作为金融管理局下设的咨询机构。这种以官方为主导并结合民间力量制定会计准则的模式，是二战后日本会计实务体系的特色。4.1.3转向主要依靠民间力量制定会计准则在包括日本注册会计师协会、东京证券交易所等10家民间机构的发起下，2001年，成立了财务会计准则基金会（FASF