所得税会计案例分析

1所得税会计案例分析税法：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。（《条例》第56条）投资性房地产1、计量模式的转变问题【例1】20x7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本计量模式，20x8年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值计量模式条件，该写字楼原价为5200万元，已提折旧350万元，账面价值4850万元，公允价值为5450万元。假定甲企业前后期所得税税率均为25%、前期会计处理与税法一致。会计处理为：借：投资性房地产——成本52000000——公允价值变动2500000投资性房地产——累计折旧3500000贷：投资性房地产52000000公允价值变动损益6000000借：所得税费用1500000递延所得税负债1500000【（5450－4850）×25％＝150】2、投资性房地产与非投资性房地产的转换问题（1）投资性房地产转为自用房地产——公允价值计量模式【例2】20x9年1月1日，甲企业因租赁期满，将出租的办公楼收回，用于本企业自用。20x9年1月1日，该办公楼的公允价值为3000万元，该办公楼转换前采用公允价值计量模式，原账面价值为2800万元，其中成本为2500万元，公允价值变动增值300万元。该投资性房地产已出租4年。按税法规定，房屋、建筑物采用最低年限20年、直线法计算折旧。预计净残值率为4%。假定企业前后期所得税税率均为25%，无其他纳税调整事项。会计处理为：借：固定资产30000000贷：投资性房地产——成本25000000——公允价值变动3000000公允价值变动损益2000000税法规定，公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧，其计税基础的确定比照固定资产计税基础的确定。固定资产计税基础=2500-2500x(l-4%)÷20x4=2020（万元），固定资产账面价值3000万元，应纳税暂时性差异980万元：原投资性房地产账面价值2800万元，计税基础20202万元，应纳税暂时性差异780万元。公允价值计量模式下的投资性房地产转换为自用房地产，新增应纳税暂时性差异200万元，对应新增递延所得税负债50万元，会计处理为：借：所得税费用500000【200×25％＝50】贷：递延所得税负债500000（2）自用房地产转换为投资性房地产——公允价值计量模式【例3】20x9年6月10日，乙企业将自用办公楼用于出租，该办公楼原价8000万元，已提折旧3000万元，公允价值4500万元，乙企业采用公允价值计量模式。假定前期会计折旧与税法规定的折旧一致，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。会计处理为：借：投资性房地产——成本45000000累计折旧30000000公允价值变动损益5000000（损失计入短期损益）贷：固定资产80000000由于转换日投资性房地产公允价值即账面价值4500万元，计税基础为5000万元，两者差额形成可抵扣暂时性差异，对应形成递延所得税资产。会计处理为：借：递延所得税资产1250000【500×25％＝125】贷：所得税费用1250000【例4】20x9年10月15日，甲企业将自用办公楼出租，该办公楼原价6000万元，已提折旧2000万元，公允价值4100万元。假定会计折旧与税法规定的折旧一致，月折旧额为25万元。甲企业采用公允价值计量模式，所得税税率为25％，无其他纳税调整事项。转换日会计处理为：借：投资性房地产——成本41000000累计折旧20000000贷：固定资产60000000资本公积——其他资本公积1000000（收益计入资本公积）由于转换日投资性房地产公允价值与原固定资产账面价值之间的差额计入资本公积，转换后的投资性房地产账面价值为4100万元，计税基础为4000万元（6000-2000），由此产生应纳税暂时性差异100万元，对应形成递延所得税负债。借：资本公积250000【100×25％＝25】贷：递延所得税负债250000（3）投资性房地产的后续计量问题——公允价值计量模式投资性房地产公允价值波动产生的收益或损失应计入当期损益。【例5】承【例4】，20x9年12月31日，该办公楼公允价值为5000万元。会计处理为：借：投资性房地产——公允价值变动9000000贷：公允价值变动损益90000003投资性房地产账面价值变为5000万元，计税基础=4000-2×25=3950（万元）（上例账面价值为4100万元，计税基础4000万元）。新增应纳税暂时性差异950万元（1050－100），新增递延所得税负债237.5万元，余额262.5万元。会计处理为：借：所得税费用2375000【950×25％＝237.5】贷：递延所得税负债2375000（4）投资性房地产的处置问题——公允价值计量模式【例6】承【例5】，2010年3月1日，上述办公楼出售，售价5500万元。会计处理为：1．转销递延所得税负债借：递延所得税负债2625000（250000＋2375000）贷：资本公积250000所得税费用23750002．确定处置收入借：银行存款55000000贷：其他业务收入550000003．结转处置成本借：其他业务成本50000000贷：投资性房地产——成本41000000——公允价值变动90000004．将转换日计入资本公积的利得转入当期损益借：资本公积1000000贷：其他业务收入1000000需要说明的是：投资性房地产后续计量由成本计量模式转为公允价值计量模式，应作为会计政策变更进行追溯调整，同时应考虑所得税影响。自用房地产转换为投资性房地产，且转为公允价值计量模式，转换日的公允价值大于账面价值，差额计入资本公积，由此造成投资性房地产账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异对应形成的递延所得税负债应冲减资本公积。权益法下的长期股权投资4权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异在投资出售或处置时可以转回。在长期持有的情况下，在差异产生的当期，不确认一项递延所得税资产。1、投资方拟长期持有长期股权投资时，不确认递延所得税负债。税法，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税（《税法》第26条），在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。2、投资方拟近期对外出售长期股权投资时，应在暂时性差异产生的当期确认相关的递延所得税负债。【例1】2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股权，初始投资成本为1000万元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。2008年末，乙公司实现净利润600万元，甲公司企业所得税税率为25%。1.情形一：2008年末，当甲公司拟长期持有投资时，会计处理：借：长期股权投资——损益调整1800000贷：投资收益1800000符合免税条件，不会产生计税影响2.情形二：2008年末，当甲公司拟近期出售投资时，会计处理：借：长期股权投资——损益调整1800000贷：投资收益1800000长期股权投资账面价值=11800000元长期股权投资计税基础=10000000元借：所得税费用450000（1800000×25%）贷：递延所得税负债450000【例2】甲公司2008年1月1日购入乙公司股票25万股，每股面值5元，共支付价款125万元，取得乙公司30%的股权，并计划长期持有。2008年乙公司获净利200万元，2009年5月1日宣告按每股面值5%发放2008年度现金股利。2009年乙公司亏损100万元。甲公司2008、2009年度利润总额均为100万元。2010年初，甲公司转让持有乙公司的全部股权，取得转让价款155万元。甲、乙公司所得税税率均为25%。分析：企业会计准则规定，2008年末应确认的长期股权投资收益为200×30%=60（万元）。2008年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，但是税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。2008年末应调减应纳税所得额60万元，故应纳税所得额为100-60=40（万元），应交所得税为40×25%=10（万元），该投资的账面价值为125+60=1855（万元），而该项投资的计税基础仍为125万元，存在差异，但不确认递延所得税负债15万元（（185－125）×25％＝15）。1．2008年1月1日购入乙公司股票时：借：长期股权投资——成本1250000贷：银行存款12500002．2008年末调整长期股权投资账面价值时：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）600000贷：投资收益600000借：所得税费用100000贷：应交税费——应交所得税1000003．2009年5月1日乙公司宣告分派股利时：借：应收股利50000贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）50000企业会计准则规定，甲公司采用权益法，2009年5月宣告分派股利，冲减投资账面价值20×5×5%=5（万元），2009年末应确认的投资损失=100×30%=30（万元）。但是根据税法规定，2009年5月宣告发放的2008年度的现金股利时，会计上将其作为投资额的回收，而税法上将其作为股利性收益。故该项投资时的账面价值为180万元（185-5），税法上确认投资的计税基础仍为125万元，不确认递延所得税负债转回1.25万元（5×25％＝1.25）。4.2009年末，乙公司亏损，会计上规定将其作为投资损失计入当期损益，减少会计利润，并调减投资账面价值；税法规定，此项损失不得作为投资企业当期损益，也不得冲减投资成本。投资账面价值为150万元（180-30），计税基础仍为125万元，不确认递延所得税负债转回（30×25％＝7.5万元）。税法上不确认的投资损失30万元，应相应调增应纳税所得额30万元。应纳税所得额=100+30=130（万元），应交所得税为130×25%=32.5（万元），甲公司相关会计分录如下：2009年末调整长期投资账面价值：借：投资收益——股权投资损失300000贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）300000借：所得税费用325000贷：应交税费——应交所得税3250005．2010年初，甲公司欲转让所持有乙公司的股权。确认相关递延所得税：帐面价值：150万元计税基础：125万元确认递延所得税负债6.25万元（（150-125）×25％）借：所得税费用62500贷：递延所得税负债625006.甲公司转让持有乙公司的股权，取得155万的转让价款，会计上确认转让收益5万元（155-150），税法上确认的转让收益为30万元（155-125），同时转回递延所得税负6债6.25万元（（150-125）×25%＝6.25），而甲公司该项应纳税额为30×25%=7.5（万元），相关会计分录为：借：银行存款1550000贷：长期股权投资——成本1250000——损益调整250000投资收益50000借：所得税费用12500（5×25％）递延所得税负债62500（（150-125）×25%）贷：应交税费——应交所得税75000融资租赁税法：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（《条例》第58条）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除（《条例》第59条）。【例1】2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租入一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6%。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。大华公司会计处理如下：（1）2007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：最低租赁付款额现值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）