新企业所得税与新会计准则(部分)的差异

新企业所得税法与新会计准则(部分)的差异镇江市国瑞税务师事务所王青勇前言新会计准则2007年1月1日在上市公司开始实施;2008年实施范围扩大到中央国有企业;2009年，进一步扩大实施范围;目标:三年左右使大中型企业全面实施。新《企业所得税法》和实施条例于2008年1月1日施行。虽然会计和所得税关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异，很难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。探讨会计准则和企业所得税的差异对于依法征税极具现实意义。各行业共同经济业务的准则有关特殊经济业务的准则有关财务报告的准则会计准则分类存货、固定资产、无形资产、收入、所得税等准则现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等债务重组、非货币性交换、企业合并、套期保值、原保险合同等新企业所得税法与新会计准则(部分)的差异一、收入的会计与税法差异分析二、存货的会计与税法差异分析三、职工薪酬的会计与税法差异分析四、借款费用的会计与税法差异分析五、无形资产的会计与税法差异分析六、固定资产的会计与税法差异分析一、收入的会计与税法差异（一）收入的范围《企业会计准则》规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。差异分析：会计：主要是指主营业务收入和其他业务收入税法：还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、租金收入和特许权使用费收入---营业收入权益性投资收益和利息收入----投资收益固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等------营业外收入存货溢余：会计冲减管理费用，税法作为收入，不需税调整。固定资产溢余：会计视同重大会计差错调整以前年度损益，而税法应确认为当期收入，调增当期应纳税所得额。汇兑收益：会计一般冲减财务费用，而税法应作为收入。已作坏账损失处理后又收回的应收款项：会计应当冲回坏账准备，而税法应作为收入。（二）收入确认的原则及条件国税函〔2008〕875号：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。售后回购《企业会计准则》：1.已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。国税函〔2008〕875号：无第4条即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，税法没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。例A企业2008年12月10日发出商品一批市价为100万元给B企业，成本80万元，合同约定发货当天付款。而B企业12月10日仓库发生火灾，损失程度A企业不得而知，但可以判断近半年无法收回货款。根据新准则第14号（收入准则）第四条可暂不确认收入，A企业作如下帐务处理:借：发出商品800000贷：库存商品800000税务处理：应作销售收入100万元，销售成本80万元，调整应纳税所得额20万元。在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。1、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，而税法确认收入不考虑谨慎性原则。因考虑谨慎性原则而减计收入的，应当相应调增应纳税所得额。2、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法必须确认收入。3、售后回购业务新准则：销售实质仍保留了所得权风险，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。国税函〔2008〕875号：销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。4、“买一赠一”销售875号文：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。买房100万送车位20万买房100*100/120=83.33万元车位100*20/120=16.67万元（三）收入确认的时间国税函〔2008〕875号:会计与税法大部分无差异《实施条例》：1、利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。会计一般按权责发生制确认收入2、租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配，免租期内也应确认租赁收入。3、特许权使用费收入，会计规定：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。税法规定：特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。4、持续时间超过12个月建造收入，会计与税法确认收入的时间是基本一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时，有可能需要重新核定收入。5、逾期包装物押金，税法可能会规定一个“逾期”标准，如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的是，对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税所得额。6、固定资产以外的盘盈收入，会计与税法均在盘盈当期确认收入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前年度损益，而税法仍然确认为当期收入。7、分期收款销售新《企业所得税法实施条例》第23条第一款规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。《企业会计准则第14号--收入》中规定：分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。(四)视同销售《实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。差异分析：“视同销售”是相对于会计而言的，如果会计处理不作为销售，未确认收入的，则应当相应进行纳税调整，同时记载对应项目会计成本与计税成本之间的差异。执行新的会计准则后，例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换(且交换资产公允价值能够可靠计量)、捐赠等项目时，都应当确认销售收入，因此，视同销售需要纳税调整的情形比过去大为减少。需要注意的是，执行新企业所得税法后，货物(包括自产产品)在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程，管理部门、分公司等，不再作为销售处理。(五)销售退回会计与税法均要求冲减退回年度的销售收入，在一般情形下，会计与税法不存在差异。对于属于资产负债表日后事项的销售退回如果发生在年度汇缴申报前(次年5月31日前)，那么会计与税法不存在差异如果发生在年度汇缴申报后，那么会计应减少报告年度的销售收入，而税法应减少次年销售收入，即应当先调增报告年度应纳税所得额，再调减次年应纳税所得额。（六）不征税收入《企业所得税法》第七条规定：不征税收入：“（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。”财税[2008]151号文《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》财税[2009]87号文《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。差异分析：对于不征税收入，会计与税法将形成永久性差异，即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。(七)政府补助(补贴收入)《企业会计准则》:政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。与收益相关的政府补助，只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。《企业所得税法》及其实施条例:企业取得政府补助应当于实际收到时确认为收入，如果此后财税部和国家税务总局对政府补助确认收入的时间有新规定的，应当从其规定。如果税法明文规定某项政府补助属于不征税收入或者免税收入，则应当从应纳税所得额中扣除。差异分析：如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不一致，那么应当相应进行纳税调整。需要注意的是，如果政府补助属于税法规定的不征税收入，那么政府补助支出后所形成的费用不得在税前扣除，形成的财产，不得在税前进行折旧、摊销。二、存货的会计与税法差异分析(一）新存货准则的变化存货发出计价方法取消了后进先出法将借款费用资本化的范围扩大到某些特定存货项目中新准则取消了对商品流通企业存货成本的单独说明，将商品流通企业存货的采购费用计入存货采购成本，而不再计入“营业费用”。规定了投资者投入存货成本的确定原则新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应按公允价值来确定投资者投入存货的成本；（二）存货的初始计量1、一般情形会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。《企业会计准则第1号——存货》应用指南指出，商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。《实施条例》没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种情形下，存货的会计成本与计税成本是否形成差异，需要税法进一步明确。对于企业合并、债务重组、非货币性交易形成的存货，其计税成本与会计成本之间的差异，另行讨论。2.盘盈的存货盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用税务处理上要作为其他收入计入应税收入。处理方式不同，都规定计入当期损益，不存在差异。3、接受投资的存货因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。（三）存货的后续计量两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。（四）存货的期末计量企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。税法规定：《企业所得税法》规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。所得税法》规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。《实施条例》规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准