第4章 租赁会计

王德礼主讲第3章王德礼主讲主要考点（以融资租赁为主）：第3章租赁会计1.和租赁有关的概念；2.租赁类型的判断；3.承租人对两类租赁的处理；4.出租人对两类租赁的处理；5.售后租回会计的核算。融资租赁出租人供货商银行承租人出租人2抵押贷款60～80%3付款(60～80%)4承租后,分期付租金5质保与维修王德礼主讲租赁：在约定的时间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。注意其主要特征是：只发生使用权的转移，而不是资产所有权的转移。这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。不含生物资产融资租赁融资租赁有关概念：各种资产使用权让与都属于租赁吗？王德礼主讲会计职业判断•某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。王德礼主讲会计职业判断•采取租赁的法律形式的一系列交易，企业应当判断其是否相关联，是否应当作为一项交易进行处理。企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响，那么，该涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进行会计处理。王德礼主讲租赁期•租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，下列情况除外：㈠经出租人同意。㈡承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。㈢承租人支付一笔足够大的额外款项。㈣发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。合理确定的依据是什么？王德礼主讲•租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。租赁期开始日，是指承租人有权执行其使用租赁资产权利的开始日。融资租赁有关概念：租赁开始日和租赁期开始日的内在区别是什么呢？王德礼主讲最低租赁付款额=各期租金之和或+承租人担保的资产余值或+与承租人有关的第三方担保的资产余值或+期满未能续租或展期由承租人支付的款项或+行使优惠购买选择权而支付的任何款项出租人支付但可退还的税金不包括在内融资租赁有关概念：可能存在最高租赁付款额吗？王德礼主讲担保余值•担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。•其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值与残值有何区别呢？王德礼主讲未担保余值•未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。王德礼主讲或有租金与履约成本•或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。王德礼主讲•最低租赁收款额=承租人的各期租金之和或+承租人担保的资产余值或+与承租人有关的第三方担保的资产余值或+期满未能续租或展期由承租人支付的款项或+行使优惠购买选择权而支付的任何款项或+独立第三方担保的资产余值融资租赁有关概念：王德礼主讲•（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权（远低于公允价）；（3）租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）。（4）租赁开始日，最低租赁付款额或收款的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（≥90%）（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租赁分类的具体标准“远低于”的标准是什么？王德礼主讲会计职业判断•对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类经营租赁。王德礼主讲参考：FASB:要求承租人将涉及资产使用年限最后几年的租赁，记做一项资本租赁和出租人记做一项销售租赁或直接融资租赁，与在早期的相同期间租赁的该项资产一直被归为经营租赁进行会计处理相矛盾……一辆预计经济年限为25年的油罐车，连续进行5个租期为5年的租赁，前面4个租赁根据标准都归类为经营租赁，而最后一个归类为资本租赁，这不合逻辑。王德礼主讲（一）租赁开始日租赁资产资本化及金额确定（二）初始直接费用的会计处理（三）未确认融资费用分摊（四）租赁资产折旧的计提（五）履约成本的会计处理（六）或有租金的会计处理（七）租赁期满的会计处理（八）相关信息披露3.2承租人的会计处理王德礼主讲租赁资产资本化及金额确定•在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。在什么情况下租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值不等呢？王德礼主讲承租方融资租赁的初始确认：•借：固定资产（现值＋初始直接费用）未确认融资费用（利息）贷：长期应付款（终值）银行存款（初始直接费用）•借方还可能使用什么科目呢？王德礼主讲租赁准则第十八条质疑•“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值…………”•最低收款额的现值＝租赁资产公允价＋初始直接费用•（出租人）•最低收款额＝（租赁资产公允价＋初始直接费用）的终值•（出租人)•最低收款额＝长期应收款入帐价•最低收款额＋初始直接费用＝长期应收款？？？？？？？？、•王德礼主讲（1）能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；（2）否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。（3）承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人折现率的选择：王德礼主讲分摊方法可以采用：实际利率法1）每期支付租金时：承租人应按每期支付的租金金额借：长期应付款--应付融资租赁款贷：银行存款2）分摊未确认的融资费用：按当期应分摊的未确认融资费用金额借：财务费用贷：未确认融资费用未确认融资费用的分摊王德礼主讲分摊率的确定•1．以出租人的租赁内含利率、合同规定利率、银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将相应折现率作为未确认融资费用的分摊率。•2．以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。•各种分摊率的共同特点是什么？王德礼主讲实际利率法下的租金分解：•各期支付利息＝付租期本金×租赁利率•各期归还本金＝各期租金－各期利息•最后一期还本＝上期本金余额•最后一期付息＝最后一期租金－最后一期还本•在期初等额支付租金情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，即：•第一期还本＝第一期租金这些计算公式和摊余成本有何关系？王德礼主讲租赁资产折旧的计提•1.折旧政策应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。•如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。应提折旧总额＝原值-担保余值－残值+清理费•2.折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。如果无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应提折旧总额如何计算？王德礼主讲履约成本与或有租金••承租人发生的履约成本通常应计入当期损益，视同日常费用支出进行相应会计处理。或有租金金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。如何判断或有租金的具体列支项目呢？王德礼主讲租赁期届满时的会计处理•1.返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。2.优惠续租租赁资产如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3.留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。期满实际续租时，需要单独做账吗？王德礼主讲相关会计信息的列报与披露•承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。2.资产负债表的后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。王德礼主讲06年12月份，甲、乙两公司签订租赁合同：（1）租赁期2007年、2008年、2009年；（2）租金：每半年支付150000元；（3）2007年初，该设备的账面价值700000元，估计使用8年，已使用3年，采用直线法折旧；（4）合同规定半年利率为7%；（5）租赁期满时，甲公司优惠购买价100元；（6）甲公司每年按该设备年销售收入5%向乙公司支付经营分享收入；（7）设备维护费由甲公司负担，每年支付10000元；【例3－1】王德礼主讲（1）首先判断租赁类型，承租人有优惠购买租赁资产的选择权，属于融资租赁；（2）固定资产的入账价值最低租赁付款额=150000×6+100=900100（元）查表:PA（6，7%）=4.767;PV(6,7%)=0.666最低租赁付款额的现值=150000×4.767+100×0.666=715116.6(元)因为:715116.6700000,所以入账价值为700000元.租赁资产资本化及其金额的确定王德礼主讲甲公司账务处理：借:固定资产700000未确认融资费用200100贷:长期应付款—900100折现率＝低折现率＋低折现率净现值（正数）/(高低净现值绝对值之和)×折现率之差王德礼主讲未确认融资费用分摊率的计算：王德礼主讲2007年6月30日①支付上半年租金时借:长期应付款—应付融资租赁款150000贷:银行存款150000②摊销未确认融资费用借:财务费用53900贷:未确认融资费用53900以后每半年比照上述会计分录，根据租金分解表调整摊销额。相关会计处理:王德礼主讲因期满所有权转移，故按尚可使用年限5年计提折旧。每年折旧=700000÷5=140000（元）借：制造费用140000贷：累计折旧140000王德礼主讲借：长期应付款100贷：银行存款100借：固定资产—经营用固定资产700000贷：固定资产—融资租赁700000期满留购时：王德礼主讲3.3出租人会计（一）租赁资产成本的会计处理（二）租赁期开始日的会计处理（三）未确认融资费用分摊（四）履约成本与或有租金的会计处理（五）应收融资租赁款坏账准备的计提（六）未担保余值发生变动的会计处理（七）租赁期满的会计处理（八）