第一章 企业合并会计

1高级财务会计理论与实务第一章企业合并会计MPAcc课程——高级财务会计理论与实务2第一节企业合并的含义与分类一、企业合并的含义中国企业会计准则第20号《企业合并》（CASNo.20）规定：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRSNo.3）将企业合并定义为：“将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。”MPAcc课程——高级财务会计理论与实务3要点：（1）参与的“单独的企业”既是独立的法人主体，也是独立的报告主体；（2）“合并形成一个报告主体”是指多个主体合并后应该形成经济意义上的整体，而从法律意义上看，可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。（3）企业合并的性质是“交易或事项”，–合并交易，采用公允价值计量合并业务–合并事项，采用账面价值计量合并业务MPAcc课程——高级财务会计理论与实务4二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否变化分类1.同一控制下的企业合并：–参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（一年以上，含一年），为同一控制下的企业合并。同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议–参与合并的各方称为“合并方”、“被合并方”。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务5参与合并各方在合并前、后均受同一方或相同多方的最终控制，因此不属于企业间的交易，而只是对参与合并各方的资产、负债进行重新组合；这种重组是在受到同一控制的企业间进行而不是通过市场交易完成，因此同一控制下的企业合并属于“事项”，而不属于“交易”。由于重组中资产、负债的作价往往受到最终控制方的影响而无法保证公允；同一控制下合并方支付给被合并方的合并对价（即为了完成合并向被合并方支付的资产或承担的负债）应该按账面价值计量。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务62.非同一控制下的企业合并：–参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。–由于参与合并各方在合并前均是独立的经济主体，合并过程中不会受到参与合并以外的其他主体的控制和影响，合并是企业间自愿的市场交易行为，因此非同一控制下的企业合并属于“交易”而不属于“事项”。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务7非同一控制下企业合并类似于整体企业的买卖业务，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。由于参与合并各方均是独立的企业，合并中必须遵守市场规律，以市价为基础决定合并对价，因而相对比较公平，购买方支付给被购买方的合并对价应该按公允价值计量合并业务。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务8（二）按合并后主体的法律形式进行分类–吸收合并——A+B=A–创立合并——A+B=C–控股合并——A+B=A’+B’–这三种合并分别属于同一控制下的合并，还是非同一控制下的合并？MPAcc课程——高级财务会计理论与实务91.吸收合并吸收合并（merger）,或称兼并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。吸收合并的结果是：主并企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，接受参与合并的各个企业的资产并承担其债务，而已解散的各被并企业的股东则成为主并企业的股东。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务102.新设合并新设合并（consolidation)，或称创立合并，是指两家或两家以上企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各企业均不复存在的合并类型。新设合并的方法是参与合并的各家企业以其净资产换取新设企业的股份。新设合并的结果是：新设企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，拥有丧失法人地位的各被并企业的资产并承担其债务。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务113.控股合并控股合并（acquisition)，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方或（被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。控股合并不是法律意义上的合并，控股企业和被控股企业仍然分别为独立的法人，但前者对后者的财务和经营决策的控制权决定了二者事实上是一个经济整体。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务12两种企业合并分类之间的关系会计上界定的企业合并按合并前后最终控制方分类同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并按合并后主体的法律形式不同不形成母子公司关系的企业合并形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并控股合并法律意义上的企业合并MPAcc课程——高级财务会计理论与实务13企业合并与长期股权投资之间的关系长期股权投资按影响程度分类对子公司投资对合营企业投资对联营企业投资控制共同控制重大影响重大影响以下控股合并吸收合并新设合并企业合并按合并后主体的法律形式分类企业合并形成的投资非企业合并形成的投资MPAcc课程——高级财务会计理论与实务14第二节企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法主要有两种：–权益集合法——两个或两个以上公司权益集合起来实现的合并。–购买法——一个公司购买另一个公司股权、净资产实现的合并；MPAcc课程——高级财务会计理论与实务15第二节企业合并的会计处理方法概要一、权益集合法(poolingofinterests)企业合并是由两个或两个以上经营实体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。合并过程中，任何一个参与合并的企业都没有出售资产，所以不应该按市价确认和记录购买行为，不确认并入资产公允价值超过帐面价值的数额，也不确认商誉。企业资源的联合，必然要求所有参与合并企业的帐面利润的直接相加。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务16权益集合法的会计处理要点①合并的实质是参与合并各企业资产、负债的联合而不是购买交易。②被并企业的资产和负债按照原帐面价记录，不确认商誉。③合并方合并时的费用均计入当期费用MPAcc课程——高级财务会计理论与实务17④若换出股票的面值大于被并企业发行在外股票面值，其差额应当按一定顺序冲销合并方所有者权益项目-先冲销“资本公积”科目的贷方余额-不足部分冲销留存收益⑤被合并方在合并日前形成的利润并入合并后报告主体的利润。（例1-4，8-10页）MPAcc课程——高级财务会计理论与实务18二、购买法(purchasemethod)购买法是按照被购买资产的公允市价确认购入企业的取得成本，并在以后的持续经营中分摊各项资产成本的记录企业合并业务的方法。企业合并是一个主并企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种市场交易行为，这一交易与企业直接从外界购入资产没有本质区别，因此主并方应该对合并购入的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的公允价值来计量。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务19购买法的会计处理要点①购买方的认定，这是应用购买法的必要条件。②合并的实质是一个企业取得另外一个企业净资产和经营控制权的市场交易行为，因此，被购买企业的资产和负债应该按照公允价值重新记录。③合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值（扣除为进行企业合并发行权益性证券的发行、登记等费用）。合并方合并时的费用均计入当期费用。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务20④购买法下产生的商誉–表现形态——购买方合并成本超过被购买方净资产公允价值的差额。–实质——被购买方的超常获利能力。–特性——不可辨认的无形资产，它不能独立于企业而存在。⑤合并后的利润包括购买方当年的全部利润及被购买方合并后实现的利润。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务21权益集合法与购买法比较*比较内容权益集合法购买法合并的实质合并企业资产、负债的整合事项。合并企业净资产或控制权的交易。合并资产、负债的计量属性按其原账面价值计价，取得净资产的入帐金额较低，不会产生商誉；按其公允价值计价，取得净资产的入帐金额较高，可能产生商誉；合并当年利润包括被合并方合并日前实现利润，较高；不包括被合并方合并日前实现利润，较低；合并以后年度利润按合并日资产账面价值转销成本，费用较低，利润较高。按合并日资产公允价值转销成本，费用较高，利润较低。*假定合并日被合并企业净资产公允价值高于账面价值。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务22采用权益集合法进行企业合并的会计处理，参与合并方的利润直接相加成为合并后主体的利润，合并当期报告的利润通常比购买法报告的利润多。采用权益集合法合并中不确认被并资产的升值，所以合并后需要负担的费用较低，合并后的若干会计期间报告利润也比购买法报告的利润多。（例1-5，11页）MPAcc课程——高级财务会计理论与实务23《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”第三节同一控制下企业合并的会计处理MPAcc课程——高级财务会计理论与实务24第八条规定：“合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务25第九条规定：“合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务26根据上述规定，总结同一控制下企业合并的会计处理原则：不按公允价值调整——不允许因为重组而增加最终控制人控制的资源金额。合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉；合并后形成报告主体视同在合并日及以前期间一直存在。同一控制下企业合并的会计处理采用权益集合法。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务27一、同一控制下控股合并的处理长期股权投资的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。–例：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。MPAcc课程——高级财务会计理论与实务28长期股权投资的成本为900万，差额100万调整资本公积和留存收益。会计分录：借：长期股权投资900万资本公积100万贷：有关资产1000万如资本公积不足冲减，冲减留存收益MPAcc课程——高级财务会计理论与实务29合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资780万贷：股本600万资本公积180万MPAcc课程——高级财务会计理论与实务3